学文网持有至到期投资会计核算过程中存在诸多难点，难点之最为持有期间实际利息收入的会计核算，解决此问题的关键是持有期间实际利息收入的确定，此利息收入将通过“投资收益”科目核算。持有至到期投资核算过程中要确定投资收益关键为：一是如何确定摊余成本；二是把握投资收益确认的顺序。
一、摊余成本的确定
投资收益=持有至到期投资期初摊余成本×实际利率，可见，要确定投资收益，关键是确定持有至到期投资期初摊余成本，也就是持有至到期投资上期期末摊余成本。摊余成本就概念来讲，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果，一是扣除已偿还的本金；二是加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；三是扣除已发生的减值损失。该概念对初学者而言，不好理解。笔者发现，“摊余成本”实际上就是“持有至到期投资”的账面价值，而账面价值又等于持有至到期投资的账面余额减去已计提的持有至到期投资的减值准备。如果该持有至到期投资没有计提减值准备时，则该持有至到期投资的的账面价值就是该账户的账面余额，也就是“持有至到期投资”下“成本”、“应计利息”、“利息调整”等各个明细账数额之和。简而言之，要找出持有至到期投资的摊余成本，将持有至到期投资下各明细账数额进行简单汇总即可。我们知道，“持有至到期投资”下有“成本”、“应计利息”、“利息调整”三个明细账，其中“持有至到期投资――成本”核算的是债券的面值，“持有至到期投资―应计利息”核算的是已到付息期但还没有支付的利息（一次还本付息债券），“持有至到期投资――利息调整”核算的是购入时实际支付的价款与债券面值之间的差额。我们结合下例来看摊余成本的计算。
［例1］甲公司2001年1月1日购入乙公司同日发行的三年期债券，准备持有至到期，该债券面值为500万元的债券，票面利率4%，实际利率5%，每年付息一次。实际支付价款575万元。
2001年1月1日购入债券时：
借：持有至到期投资――成本 500
――利息调整75
贷：银行存款 575
则2001年12月31日债券摊余成本从数额上来看，应该是持有至到期投资下“成本”和“利息调整”两个明细账数额之和，即500＋75=575（万元），同理，以后年度摊余成本可以逐此类推。就第一年来讲，摊余成本575万恰好是债券购入时实际支付的价款。即对于持有至到期投资来说，第一年比较特殊，第一年的摊余成本即为债券购入时实际支付的价款。
二、投资收益确认的顺序
持有至到期投资核算过程中，开始时先计算应收利息和投资收益，倒挤利息调整。即：首先，根据债券面值×票面利率计算出应计利息或应收利息（应计利息或应收利息=债券面值×票面利率）；其次，根据年初债券摊余成本×实际利率计算出投资收益，即投资收益=年初债券摊余成本×实际利率；最后，根据应计利息或应收利息与投资收益倒挤出利息调整的摊销额，即利息调整摊销额等于应计利息或应收利息与投资收益双方的差额。从账务处理来看：借记“应收利息（或持有至到期投资――应计利息）债券面值×票面利率”、持有至到期投资――利息调整（也可能在贷方）倒挤出； 贷记“投资收益（期初债券摊余成本×实际利率）”。
但需要注意的是在计算最后一年实际利息收入（即投资收益）时，为了把利息调整全部摊销完毕，应先计算应收利息和利息调整，最后倒挤投资收益。从账务处理来看：借记“应收利息（或持有至到期投资――应计利息）债券面值×票面利率”，“持有至到期投资――利息调整（也可能在贷方）倒挤出”；贷记“投资收益”。
［例2］2009年1月1日，甲公司支付价款10000万元（含交易费用1万元）从活跃市场上购入某公司同日发行的5年期债券，面值为12500万元，票面利率为4.72％，每年付息一次，甲公司准备持有至到期。假设该债券实际利率为10％。
2009.1.1购入时：
借：持有至到期投资――成本 12500
贷：银行存款 10000
持有至到期投资――利息调整 2500
2009年12月31日，先计算投资收益，倒挤利息调整。应收利息=债券面值×票面利率=12500×4.72％=590（元），由于不存在减值问题，期初摊余成本即持有至到期投资下各明细账数额之和［成本（12500）－利息调整（2500）=10000］。实际利息收入=期初债券摊余成本×实际利率=10000×10％=1000（元），债券折价摊销=1000－590=410（元）。
借：应收利息590
持有至到期投资――利息调整410
贷：投资收益1000
2010年12月31日：先计算投资收益，倒挤利息调整。应收利息=债券面值×票面利率=12500×4.72％=590（元）。实际利息收入=期初债券摊余成本×实际利率=（12500-2500+410）×10％=1041（元）债券折价摊销=1041－590=451（元）。
借：应收利息590
持有至到期投资――利息调整451
贷：投资收益1041
2011年12月31日：先计算投资收益，倒挤利息调整。应收利息=债券面值×票面利率=12500×4.72％=590（元）。
实际利息收入=期初债券摊余成本×实际利率=（12500-2500
+410+451）×10％=1086（元），债券折价摊销=1086-590=496（元）。
借：应收利息590
持有至到期投资――利息调整496
贷：投资收益1086
2012年12月31日：先计算投资收益，倒挤利息调整。应收利息=债券面值×票面利率=12500×4.72％=590（元），实际利息收入=期初债券摊余成本×实际利率=（12500－2500＋410＋451＋496）×10％=1036（元），债券折价摊销=1136－590=546（元）。
借：应收利息 590
持有至到期投资――利息调整 546
贷：投资收益 1136
2013年12月31日：先计算利息调整，倒挤投资收益。
应收利息=债券面值×票面利率=12500×4.72％=590（元），债券折价摊销=2500－410－451－496－546=597（元），投资收益=590+597=1187（元）。
借：应收利息590
持有至到期投资――利息调整597
贷：投资收益1187
到期收回：
借：银行存款 12500
贷：持有至到期投资――成本 12500
2013年12月31日的期末摊余成本12500，即持有至到期投资的面值，即随着债券溢折价的不断摊销，体现在“持有至到期投资”账户中的数额会越来越接近于债券的面值，等到到期日时，正好等于债券的面值。
参考文献：
［1］***：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。
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