学文网《企业会计准则2006》从不同角度对商誉的确认、减值测试和列示披露做了规范。本文拟以准则为依据，结合实例对商誉的确认、减值测试的会计处理进行探讨，以期对会计实务有所帮助。
从《企业会计准则第20号――企业合并》、《企业会计准则第20号――企业合并应用指南》、《企业会计准则第33号――合并财务报表》、《企业会计准则第8号――资产减值》有关商誉会计处理的规定可知：(1)商誉仅存在于非同一控制下的企业合并中，同一控制下的企业合并不存在商誉；(2)准则只确认正商誉，不确认负商誉，负商誉列入当期损益；(3)吸收合并产生的商誉应在合并方的商誉账簿及其资产负债表中反映，控股合并产生的商誉应在合并方的合并资产负债表中反映；(4)控股合并中合并资产负债表是按取得的被购买方可辨认资产、负债的公允价值反映。相应的少数股东权益也按可辨认净资产的公允价值反映；(5)控股合并中合并资产负债表的商誉，仅反映属于母公司的商誉，不反映属于少数股东的商誉。(6)企业应当对商誉进行减值测试，商誉发生减值的，应当按照减值测试后的金额列示。
一、商誊的计量
商誉计量包括初始计量和后续计量两部分。初始计量是指合并日商誉的计量。后续计量是指会计期末对商誉进行的减值测试。商誉的初始计量需要考虑合并成本、可辨认净资产公允价值两个要素。
(一)合并成本的计量 合并成本是指合并方为取得被合并方的全部或部分净资产所支付对价的公允价值和合并中发生的各项直接相关费用。
公允价值的确定因合并对价的不同而不同，以现金为合并对价的，公允价值为实际支付的款项；在发行债券为合并对价的，公允价值为债券未来应付金额的现值；在发行股票为合并对价的，应将所发行股票的公允价值与所取得资产的公允价值进行比较，如果股票的市价较资产的公允价值更客观，则按股票的公允市价计价；如果购买方为非上市公司或股票的市价不具有足够的客观性，则按所收到的资产的公允价值计价作为合并对价。
各项直接相关费用构成合并成本，间接费用以及与公司债券和权益证券有关的登记和发行成本不构成合并成本。各项直接相关费用是指因企业合并而必须对外部发生的额外费用，例如会计审计费用、评估咨询费用、法律服务费用等。
如果是分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。如果存在影响合并成本的或有事项且符合预计负债的确认条件，购买方应将其作为合并成本。
(二)可辨认净资产公允价值的计量 可辨认净资产公允价值是指可辨认资产公允价值与可辨认负债公允价值的差额，可辨认净资产公允价值的计量包括可辨认资产公允价值的计量和可辨认负债公允价值的计量。企业合并准则及准则指南详细规定了不同资产、负债公允价值的计量方法，此处不再赘述。
(三)合并商誉的计量 合并商誉的计量受合并成本和可辨认净资产公允价值两个因素的影响，三者之间的关系是：商誉=合并成本一可辨认净资产公允价值。为了说明控股合并下商誉形成的会计处理，有必要引进合并价差的概念，合并价差是指合并成本超过所获得的被合并方可辨认净资产账面价值份额之间的差额，用公式表示为：合并价差=购买成本一账面价值。
该公式可以延伸为：合并价差=购买成本一账面价值=购买成本-账面价值-公允价值+公允价值=(购买成本-公允价值)+(公允价值-账面价值)=商誉+评估增值。因此，商誉=合并价差-评估增值。
由于我国准则规定只确认属于母公司的商誉，不确认属于少数股东的商誉，所以当子公司是母公司的非全资子公司时，商誉=合并价差-评估增值=(购买成本-属于母公司的可辨认净资产的账面价值)-(属于母公司的可辨认净资产的公允价值-属于母公司的可辨认净资产的账面价值)。
二、商誉的会计处理
控股合并特别是存在少数股东的控股合并，商誉形成的会计处理具有代表性，会计处理比较复杂。所以，本文以存在少数股东的控股合并为例，说明商誉形成的会计处理。
[例1]2007年1月1日，P公司通过支付银行存款、发行股票两种形式取得了s公司的全部净资产，完成了对s公司的吸收合并。两者的合并属于非同一控制下的企业合并。合并前s公司的资产、负债的账面价值与公允价值如下表所示。
假定P公司发行面值为5元、市价为20元的普通股50000股，取得s公司80％的股份。同时P公司还发生了下列与合并有关的费用：支付给证监会登记费1万元，股票的印刷和发行成本2万元以及支付给律师、注册会计师的费用5万元。
P公司需要于2007年1月1日编制投资时的会计分录：
借：长期股权投资
1050000
贷：股本(50000×5)
250000
资本公积(50000×15-30000)
720000
银行存款 80000
合并日需要编制抵消分录。合并价差形成的(将P公司长期股权投资与S公司的所有者权益类项目相抵消)抵消的分录。
借：股本
100000
资本公积
500000
盈余公积
100000
未分配利润
60000
合并价差 442000
贷：长期股权投资――S公司
1050000
少数股东权益(760000×20％)
152000
此处合并价差是指P公司的合并成本与S公司所有者权益账面价值中属于母公司份额的差额44.2万元(1050000-760000x 80％)，少数股东权益是s公司所有者权益账面价值中属于少数股东的部分。
合并价差分配的抵消分录。合并价差的分配是合并价差在评估增值和商誉之间分配的过程，也是将子公司的资产、负债由账面价值调整为公允价值的过程。
本例中合并价差44.2万元中属于母公司的资产评估增值31.2万元[(1150000-760000)×80％]，属于母公司的合并商誉13万元(442000-312000)。因为新准则不确定属于少数股东的商誉，所以资产评估增值应增加少数股东权益，属于少数股东权益的7.8万元[(1150000-760000)×20％]。
借：存货
50000
固定资产
300000
无形资产40000
商誉
130000
贷：合并价差 442000
少数股东权益
78000
20×7年年末需要编制的抵销分录
假设S公司20×7年实现利润10万元，提取盈余公积1-5万元，支付利润5万元，评估增值存货已售出，固定资产的折旧年限、无形资产的摊销年限均为lO年。
借：股本
100000
资本公积
500000
盈余公积
115000
未分配利润
95000
合并价差 442000
贷：长期股权投资――S公司
1090000
少数股东权益(810000×20％)
162000
P公司按权益法反映的长期股权投资109万元(1050000+100000x80％-50000x80％)。
借：存货
50000
固定资产
300000
无形资产 40000
商誉
130000
贷：合并价差 442000
少数股东权益
78000
借：营业成本 80000
管理费用4000
贷：合并价差 84000
评估增值的存货本期全部销售，应调增营业成本5万元；假定评估增值的固定资产系生产用固定资产，补提的折旧，应调增营业成本3万元。
此种会计处理的优点在于：(1)将母公司的个别资产负债表的长期股权投资项目与子公司的个别资产负债表的所有者权益类项目相抵消，符合合并财务报表是依据个别财务报表编制的原理，与新会计准则颁布前的会计处理相同，便于理解和掌握。(2)合并价差的形成与分配抵消分录，比较完整地反映了商誉的形成过程，即合并价差是合并成本与母公司所拥有的子公司所有者权益账面价值份额之间的差额，合并价差包括资产评估增值和商誉两个部分。(3)控股合并完成后，可以直接依据母公司个别资产负债表(按权益法调整后的)和子公司的个别资产负债表进行抵消处理，无须调整子公司的个别资产负债表。
三、商誉减值测试的会计处理
[例2]沿用例1，P公司对S公司的合并是控股合并，属于P公司的商誉为13万元，假定S公司是产生现金流量的最小组合，20x7年末S公司可辨认净资产的账面价值为110万元(其中银行存款6万元，应收账款12万元，存货21.5万元，固定资产72万元。无形资产13.5万元，负债15万元)，可收回金额100万元。其他资料不变。
期末，S公司不包含商誉的可辨认净资产的账面价值为110万元，包含商誉的可辨认净资产的账面价值为126.25万元(110+13÷80％)。
比较包含商誉的资产组的账面价值与其可收回金额，确定发生的减值损失为26.25万元(126.25-100)。
由于合并财务报表中仅反映属于母公司股东的商誉13万元，不确认属于少数股东的商誉但确认属于少数股东的可辨认资产的增值(增加少数股东权益)，所以确认的减值损失扣除全部商誉后的差额为可辨认资产损失，需要抵减可辨认资产的账面价值。
方法是将资产减值损失扣除全部商誉(即含属于少数股东的商誉)后的差额，按各可辨认资产账面价值的比例在各可辨认资产之间进行分配。本例中资产减值损失扣除全部商誉后的差额为10万元(26.25-16.25)，差额10万元再冲减乙企业存货2.01万元[10÷(21.5+72+13.5)×21.5]、固定资产6.73万元[10÷(21.5+72+13.5)×72]，无形资产1.26万元[10÷(21.5+72+13.5)×13.5]作为s公司可辨认资产的减值损失。抵消分录如下。
借：资产减值损失(262500×80％)
210000
少数股东损益(10×20％)
20000
贷：商誉(减值准备)
130000
存货(存货跌价准备)
20100
固定资产(固定资产减值准备)
67300
无形资产(无形资产减值准备)
12600