学文网摘要：随着行为科学在管理科学领域的发展，行为会计作为会计学、行为科学、心理学等学科相互渗透和相互融合的产物，得到了广泛深入地研究。在行为会计研究中，有关审计领域研究，逐渐成为关注和研究的重点，并可形成行为审计学。本文介绍了行为审计的相关概念，阐述了行为审计的研究范式，指出行为审计相对于行为会计的特殊性，分析了行为审计研究与一般审计行为研究的区别，以期为行为审计学的研究提供参考。
关键词：行为审计 审计行为 行为科学
一、行为审计概述
(一)行为审计概念行为科学是研究人类行为特征的科学。随着审计行为和审计科学的不断发展，行为科学不断地被应用于实践活动，当行为科学应用于审计活动时，行为审计学就诞生了。行为审计学是行为科学在审计活动中的具体体现和运用，是通过对审计活动中各种行为的分析和研究，使其不断合理化、科学化，最终提高审计工作效率和审计工作质量的一门审计学科(陶艳娟、靳炎，2003)。行为审计是从社会学、心理学等学科的角度分析审计过程中各种行为的一种研究范式。它与传统的审计研究分析问题的角度是不同的，其方法主要有观察法、实验法和问卷调查法等。如在搜集审计证据时，传统审计常用查账法，而行为审计则多用问卷调查方法；在分析异常经济现象原因时，传统审计认为主要从制度建设的角度进行分析，而行为审计则从心理学和社会因素进行解释，强调审计师的主观行为因素的影响，因而强调对人的激励和行为的管理。
(二)行为审计的研究范式
审计活动过程中，审计师的决策行为是影响审计质量最直接的因素其他许多因素通过影响审计师决策行为从而影响审计质量。如审计师可能因为直接或间接的经济利益关系，产生***性问题。***性会影响审计师在审计过程中的决策行为，让审计师不能保持客观公正，发表不恰当的审计意见，从而影响审计质量。从***性到审计师的行为特征，再到审计质量，这是一个决定审计质量的逻辑过程。然而审计师的行为特征是不容易被观察的，而且往往带有审计师个人的主观性，这些行为特征很多只能用行为科学去分析和解释。如果用传统的方法去研究，审计师的决策行为就像是一个神秘的“黑匣子”，只能关注审计师的决策行为的结果(即审计质量)，而无法知道审计师究竟是怎么作决策的。因此，传统的审计研究往往略过审计师的决策行为，直接研究各种因素对审计质量的影响。没有运用行为科学对审计师行为的分析，这样的研究结果有如“盲人摸象”，只能总结出一些表面现象，却不能理解现象背后深厚的原因。行为审计需要解决的就是打开审计师决策行为这个曾经不可探索的“黑匣子”，探析审计师在执业过程中，到底是怎么样做决策的，表现出怎样的行为特征。通过行为审计研究，就可以及更好地了解各种因素是怎样影响审计师的行为特征，审计师的行为特征又是怎样影响审计质量的，这样才能理解审计活动的整个过程。
二、行为审计相关研究
(一)行为审计与行为会计 在我国审计研究中，将行为审计直接纳入行为会计的范围，而较少对行为审计作单独的研究。这反映了行为审计与行为会计存在很大的关联性，行为审计研究是行为会计研究中最为重要的组成部分。但行为审计与行为会计本身是着一定的界线的，它们也有着各自相对***的研究领域。行为会计的研究领域主要包括：人类行为对设计、构建和运用会计系统的影响；会计系统对人类行为的影响；预测人类行为的方法和优化人类行为的策略(吴春贤、苏鹏飞，2008)。而行为审计主要研究的是外部因素对审计师决策行为的影响以及审计师决策行为对审计质量的影响。相对于行为会计，行为审计有其自身的特殊性。会计行为是一个信息加工的过程，而审计行为是一人信息评价过程。相对于会计，审计的过程中涉及到更多的经验判断，人的行为在其中有着更大的影响和作用。如审计师在评估被审计单位重大错报风险时，要涉及对管理层诚信的评价，这在很大程度上要取决于审计师对管理层人员的个人主观评价；在了解了审计风险后，要确定相应的重要性水平，重要性水平到底为多少，也取决于审计师个人的职业判断；在实质性测试中，往往需要进行抽样测试，样本量的大小，样本的选取也是要受审计师主观判断影响的。而实际研究中，行为审计研究也越来越受到学者的重视。根据Bamber(1993)的统计，在行为会计研究的构成中，行为审计研究所占比重由1987年的28％增加到1991年的58％(刘小年、岳阳，2005)。从行为会计发展历程回顾中可以发现，行为会计研究的重心在不断变迁，经历了行为管理会计领域的初兴、行为财务会计领域的淡化和行为审计领域的蓬勃(韩永斌，2005)。由于行为审计相对于行为会计的特殊性以及行为审计的日益增加的重要性，有必要将行为审计应该从行为会计中分离出来，形成相对专门化的研究，而不应该仅作为行为会计的一个部分，作抽象的研究。
(二)行为审计与审计行为 王开田(1996)从本质、研究客体、范围、目标、理论基础、构成要素、约束机制和起源等方面，总结了行为会计与会计行为的差异。这些差异同样也适合于行为审计与审计行为。审计行为实际上是对审计本质的一种理解和认识，因为审计从根本上来讲是一个行为过程，是审计行为主体有目的的一般活动。而行为审计是一种审计研究的范式，是从个体行为特征角度对审计行为过程进行分析的新方式(韩永斌，2005)。因此，行为审计并不是一般意义上的审计行为研究。目前我国有很多关于审计行为的研究，但多不是真正意义上的行为审计研究。吴旭虹(2004)对审计行为的研究进行了总结，这些审计行为研究并多数没有运用行为科学研究解释问题，更多的是分析了表现出来的现象，而没有研究审计师内在的决策过程。如未支付的审计收费、准租金(源于对审计市场中低价揽客的行为)、事务所规模和市场竞争等因素，导致审计人员会对客户产生依赖，从而损害审计师的***性。相关的研究主要分析这些因素对审计质量的影响，间接得出这些因素对审计师行为***性的影响，而没有运用行为科学的方法(如场景模拟实验)，分析这些因素是怎样影响审计师的行为，审计师在面临这些因素的影响时，表现出怎么样的行为特征。只有当行为科学应用于审计活动时，才是真正意义上的行为审计。在现有的研究中有一些关于“审计行为科学”的研究，如陶艳娟、靳炎(2003)的《从行为科学论审计》，杨慧君、杨伟国(2005)的《论审计行为科学的研究》等。与行为审计的涵义是基本一致的，这些研究可以是行为审计的研究。本文认为，以后的研究应该统一规范为行为审计学。行为会计学就是有关会计的行为科学。但现在很少有人提“会计行为科学”，而是直接使用“行为会计学”这个概念。因此，也应该将“审计行为科学”直接规范为“行为审计学”，以避免引起概念上的混乱，并可提高行为审计学的影响力度。
三、行为审计的研究范围及其方法
(一)行为审计的研究典范 行为会计主要研究审计师在审计活动过程中表现出来的行为特征，包括外部因素对审计师决策行为的影响以及审计师决策行为对审计质量的影响。
(1)透镜模型。“透镜模型”又叫***策捕捉，是利用模型的建立与统计方法来捕捉决策者的判断方式。行为审计研究的早期，研究
者多应用“透镜模型”理论来发现审计人员的行为特征和判断***策。在一般的研究中，往往会作出理性的经济人假设，假定参与经济活动的完全理性的，因而在相同的条件下具有一致的行为特征，从而无视人的个体行为因素。然而经济学的理解性经济人假设往往是不成立的，由于人的认识的局限性，人都是有限理性的。所以在分析和判断问题时，不能忽视了个体的人的因素。“透镜模型”强调人判断是一个经验概率计算的过程，受到个体差异的影响。在对信息进行处理判断时，个人主体起着非常主动的作用(尽管个人从外界收到的原始信息可能会有缺陷或不真实，但当把得到的感觉信息与过去的经验结合起来时，就可能会达到对环境真实状态的正确认识和评估)。因此，不同个人的行为特征可能是不同的，但每一个体的长期行为会表现出一个稳定的倾向性，而这些个人的行为特征是可以被观察的。“透镜模型”寻找和总结人们对许多各种信息的反应规律，研究这些信息的输入与决策者作出的判断、决策和预测的结论之间的稳定关系。决策者被认为是通过信息处理，从而形成对事项的认识。行为审计中的镜透模型主要探讨审计人员如何处理或整合其所搜集的数据，如果每位审计师的数据处理方式可以用统计方法加以描述和推论，则这位审计人员的行为特征就已经被捕捉。利用“透镜模型”来研究审计判断行为，一般采用实验研究方式。“透镜模型”是审计师对信息的处理结果的判断模型，它强调信息输入与信息处理结果表现为一种稳定关系。但并没有探索信息使用者的信息处理内在过程，并不能很好地描述和判断人们内心的真实的认知过程。即“透镜模型”仍然是站在黑匣子的外面观察审计师的行为特征，只能观察到其现象并加以归纳总结，并不能洞察到审计师决策行为的过程。对决策过程的更好认识需要详细地描述信息处理过程。
(2)判断认识过程。正是由于意识到透镜模型的局限性，行为审计开始研究人类对信息进行判断和决策的过程，即判断的认知过程。“判断认识过程”主要研究决策人员评估所取得的信息并形成出现各种可能结果的主观概率的过程。它主要关注人类获得新的信息时，是否按照贝叶斯法则修正先前的判断，讨论环境中的多种信息是如何被赋予不同的权重、决策者的判断是否具有一致性、决策者的决策是否存在经验法则等。Tversky&Kahneman(1974)发现，人类在进行判断时，并不是依据贝叶斯定理，而是根据一些较简单的经验法则进行的(刘小年、岳阳，2005)。经验法则是指根据日常生活逐渐积累形成的经验来做决策的方式。经验法则在理论上看来是不合理的，但根据经验法则来做判断是相当有效的方式，因为能够减少判断所需要的程序、时间和数量，而且其效果并不一定比理性地根据贝叶斯定理来做决策的效果差，这是人们几乎没有按照贝叶斯法则来调整先前概率，而是运用经验对决策任务进行简单化处理的原因。典型的经验法则有三种类型：代表性、易得性和锚定及调整。代表性是指当个人在做决策判断时，会根据经验将所获得的信息与自己经历过的具有代表性的类似事项进行比较和匹配，如果能够对应上，决策者便依据原有的事项的结果作出决策。但代表性经验判断可能会导致严重的判断偏差，包括对忽视先前概率、对样本规模大小不敏感以及有效度的错觉等。易得性是指人们在做决策判断时，往往会依赖最先想到的经验和信息(相信第一感觉)，并认定这些最先想起的事件会经常出现，以此易得的经验信息作为判断的依据。锚定与调整是指当人们需要对某个事件做出定量判断时，趋向于把对将来的估计和过去已有的估计相联系，并通过调整形成对事件的判断结果。即决策者现在的决策会受以前的决策的影响，从而形成思维定势。如审计师在前一年度对被审计单位出具了标准无保留审计意见。那么在本年度进行审计时，审计师往往会以被审计单位去年的情况为一个参考值，然后将本年度的情况与上年度作一个比较，然后根据比较得到的差异对上年度的审计意见进行适当调整，从而形成本年度的审计意见。但由于人的思维惯性，人们从最初的参照值出发进行调整，调整常常是不充分的。行为审计中对锚定效应的研究相对较多。行为审计中的“判断认识过程”研究审计师对信息进行判断和决策的过程，分析审计的判断过程中是按照理性的按照贝叶斯法则来进行决策，还是更多地信赖于上述经验法则。判断认知过程研究对审计判断过程研究的影响重大，研究审计人员处理所取得的信息内在过程，研究审计师的决策行为，为审计学的研究开辟了新的发展方向。
(3)决策前行为。在研究了审计师的决策结果和决策过程后，行为审计要以进一步研究审计师的“决策前行为”。“决策前行为”研究信息使用者在决策前的思考过程，研究决策在决策者大脑中是怎样形成的。“决策前行为”倡导四种客观研究方法：观察法、条件反射法、口头报告法和测验法。其中，口头报告成为分析审计人员决策前信息处理过程的主要方法，它要求被测试者在进行判断和决策的过程中要用语言来表达他们的思想过程。透镜模型利用模型的建立与统计方法来捕捉决策者的判断方式，被称为黑匣子，因为其没有探索信息使用者的信息处理过程。口头报告法弥补了“透镜模型”的不足，探讨决策者做成决策前如何获取信息、获取哪些信息、使用信息的时间长度以及如何评估、分析与运用信息等过程。运用口头报告方法做审计研究，实验者要求受试者根据一些资料进行决策，并且在接触到资料以至作出决策之间，将其思考过程全部说出来。口头报告方法对于审计学者研究审计人员的判断过程有极大的帮助，也为分析审计人员解决问题能力的研究找到了一个突破口。
(4)问题解决能力。信息使用者解决问题的能力(即判断能力)是行为审计的重要研究领域。心理学家认为，影响问题解决的因素包括专家与专长、心理定势、功能锁定以及问题的性质等。其中，专家与专长因素的研究最为行为审计学者所关注。在行为审计中，“问题解决”研究审计师解决问题的能力。如可以分析有经验审计人员与无经验审计人员的能力差异，分析他们之间的差异是由审计经验的时间长短的差异造成，还是取决于特定知识的差异。通过“问题解决”研究，可以了解哪些因素对审计师的能力影响更大。从近期行为审计研究发展来看，其研究重心逐步从研究判断审计人员的认知过程转移到研究审计人员的判断能力上来。
(二)行为审计的研究方法 利用不同研究方法探讨相同问题，可以从不同的角度进一步测试研究发现的稳定性，能促进研究范式之间相互取长补短，增强认识的全面性。相对于其他审计研究，行为审计有其独特的研究方法，从不同分析角度为审计领域的研究提供了新的思路。行为审计主要研究人的行为特征，其研究方法主要是实验法、观察法、条件反向法等。在现阶段，行为审计研究大多通过实验方式进行，并未更多地尝试其他的直接客观方法，如观察法、条件反射法等。行为审计的实验和实地研究方法提供了一种事前研究的途径，揭示了个体决策行为过程和规律。如在利用会计数据进行分析时，会计数据的滞后性决定了其研究的滞后性，所以运用会计数据的研究都只能事后总结，而不能事前预测。而实验方法可以建立虚拟环境来检验会计方法的使用对个体决策的效果，从而对会计***策进行事前研究，有利于会计***策实施目标的顺利实现。同时，个体实验研究能使我们深入观测到个体的决策过程的黑匣子中。
四、行为审计研究的总结与展望
(一)行为审计的总结行为审计是从社会学、心理学等学科的角度分析审计过程的各种行为的一种研究范式。它运用行为科学对审计师行为进行分析，打开审计师决策行为特征这个曾经不可探索的黑匣子，探析审计师在执业过程中，到底是怎么样做决策的。由于行为审计相对于行为会计的特殊性以及行为审计的日益增加的重要性，有必要将行为审计应该从行为会计中分离出来，形成相对专门化的研究。行为审计不同于一般意义上的审计行为研究，它是运用行为科学对审计师行为特征的研究。目前我国有很多关于审计行为的研究，但多不是典型意义上的行为审计研究。行为审计研究中形成了透镜模型、判断认识过程、决策前行为和问题解决四个相对***的研究领域。从近期行为审计研究发展来看，其研究重心逐步从研究判断审计人员的认知过程转移到研究审计人员的判断能力上来。
(二)审计行为的展望 目前行为审计研究还存在许多缺陷，需要进一步改进和完善。如行为审计研究还处于起步发展阶段；行为审计所涉及学科和领域相当广泛，需要各学科内容的有机结合；人类行为的特殊性，在理论上并不能准确地计量和预测等。这些问题的存在严重阻碍了行为审计的发展进程。现阶段的许多研究从某种意义上来讲，是将已经研究过的问题重新套用，套上行为科学的理论和研究方法。虽然行为审计研究目的是为了消除人类判断过程中的缺陷(解决问题)，但大多数现有的研究所处的阶段似乎还是去更好地认知复杂的判断过程(发现问题)，而并不能给出具有实际意义的建议。所以，行为审计研究的存在和发展是历史的必然，它与其他研究范式相比也有比较优势，但其理论和方法体系有待完善，尚有较大的发展空间。我国的行为审计研究还处在理论的引入学习阶段。相关的研究以介绍、总结性的居多，真正的行为审计研究很难看到。我们应该积极学习行为审计的研究范式，汲取国外研究的优秀成果，以期更好地利用行为科学推动审计学的发展。但也不能盲目地照搬心理学的理论和模型，照抄国外的研究方法和成果，而应该有保留地吸收心理学的基本理论和国外的优秀研究成果，这样才能够保证我国行为审计研究的科学发展。