学文网【摘要】 关于长期股权投资权益法下顺流逆流交易，现行会计准则处理颇让人费解，且未给出相关解释。文章在深刻分析顺流逆流交易含义的基础上，通过理论阐述及实例分析说明了其会计处理的本质。
【关键词】 企业会计准则； 顺流交易； 逆流交易
一、权益法及顺流逆流交易的含义辨析
权益法，是指长期股权投资按初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资方享有被投资企业所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。权益法具体包含三类，简单权益法、购买法权益法及完全权益法。简单权益法是按被投资企业账面净利润乘以投资方持股比例确定长期股权投资及投资收益；购买法权益法是在被投资企业账面净利润的基础上，调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值与账面价值的差额对当期损益的影响，计算被投资单位调整后的净利润，在此基础上乘以投资方持股比例确定长期股权投资及投资收益；完全权益法是在购买法的基础上消除投资企业与被投资企业的内部交易。需要说明的是现行企业会计准则采用的是完全权益法。
顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产；逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。《企业会计准则解释第1号》规定：顺流逆流交易中产生的未实现内部交易损益（即有关资产未对外部***第三方出售）体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。投资企业若有子公司，需要编制合并报表的，投资企业与其联营企业及合营企业的内部交易损益，在合并财务报表中也应进行相应调整。理解上述内容时，应掌握以下要点：
1.投资企业对联营企业及合营企业进行权益法核算时，应首先按照准则及应用指南规定对联营企业及合营企业报表按取得时公允价值持续计算进行调整以及会计***策差异进行调整，再将投资企业与联营企业及合营企业之间发生的交易从联营企业及合营企业调整后净利润中扣除，最终以经上述调整后的净利润和投资比例确认投资收益。
2.顺流逆流交易产生的未实现利润应该是站在关联方整体的角度考虑，相当于资产在整体中各个部分之间的转移，未实现利润抵减整体的净利润，投资企业不能将未实现利润部分确认为投资收益。但是如果购买方将内部交易的商品销售到集团以外的第三方，相对于整体而言，这部分商品就真正实现了增值，这时未实现利润得以实现，之前抵减过净利润的部分应该再调整回来。
二、顺流逆流交易会计处理的理论沿革
顺流逆流交易会计处理的依据是“实体理论”，实体理论是编制合并报表时采用的一种理论。其核心就是要将与母公司有关的联营企业、合营企业、控股子公司等作为一个整体来反映，在合并报表上反映母公司对它们的投资。“实体理论”是由美国莫雷斯・莫尼兹（Maurice Moonitz）教授首先提出的，美国会计学会（AAA）于1944年出版了一本名为《合并报表的实体理论》的著作，对“实体理论”进行了专门的论述。实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的。
合并会计报表的报告主体是企业集团，是母公司和子公司所形成的实质性整体。虽然《企业会计准则第33号――合并财务报表》（CAS33）并没有将联营企业、合营企业纳入合并范围，但是本质上通过权益法核算后，联营企业、合营企业的净资产和净利润中归属于投资企业的份额已经通过投资企业的会计报表计入了所属集团的合并报表，在这里企业集团的范围已被扩大了。增加权益法下顺流逆流交易处理目的是为了真实反映企业集团的财务状况，所以投资企业与联营企业、合营企业之间的交易同母子公司交易一样，产生的“未实现内部交易损益”也应该抵销，抵销原理跟母子公司抵销原理基本一致，否则就会虚增资产或利润，但两者还是有区别的。首先，联营企业、合营企业只是部分进入合并报表，因此需要视情况乘以持股比例，未实现内部交易损益抵销的仅仅是投资企业享有它们的权益份额；而子公司是全额进入合并报表，不管持股比例是多少，也无论是顺销或逆销，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中均应全额抵销。其次，由于联营企业、合营企业报表项目并未进入合并报表，因此不能抵销其报表项目，只能抵销其对投资方的影响，此时编制的会计分录称之为“调整分录”，不是“抵销分录”；而子公司是以资产、负债等形式进入合并报表，抵销时应将母公司的报表项目和子公司的报表项目抵销。
三、顺流交易实例分析
（一）举例
例1，甲公司持有乙公司20％的有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×9年，甲公司将其账面价值为800万元的商品以1 100万元的价格出售给乙公司。至20×9年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×9年净利润为1 800万元，假定不考虑所得税因素。
上例中甲公司在该项交易中实现利润300万元，其中的60（300×20％）万元是针对乙企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资――损益调整300［（1 800－300）×20％］；贷：投资收益300。甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易利润应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：借：营业收入220（1 100 ×20％）；贷：营业成本160（800×20％），投资收益60。
（二）分析
对于上述甲在合并报表中编制的调整分录，笔者从以下两个角度进行分析。
角度之一：由于顺流逆流交易处理与母子公司交易处理都源自“实体理论”，因此顺逆流处理应仿效母子交易处理的抵销分录。假定甲公司持有丙公司60%股份，则丙为甲的子公司。20×9年甲将成本为800万元的存货以1 100万元的价格出售给丙，期末丙没有卖出去，丙实现净利润1 800万元。甲在编制合并报表时首先应做调整分录：借：长期股权投资――损益调整1 080（1 800×60％）；贷：投资收益1 080。对于内部存货交易再另行抵销：借：营业收入1 100；贷：营业成本800，存货300。模仿上述账务处理，甲与联营企业乙发生的内部交易应做如下分录，1.借：长期股权投资――损益调整60（300×20％）；贷：投资收益60。分录中金额用300乘以20%相当于抵销分录中用丙公司实现的净利润1 800乘以持股比例60%。2.借：营业收入220（1 100×20％）；贷：营业成本160（800×20％），长期股权投资60。分录中之所以贷记“长期股权投资”，是由于乙公司存货多计的60（300×20％）万元并未在合并报表上直接体现，而是通过甲公司的长期股权投资减少60万元来体现的。将1、2会计分录合并即借：营业收入220；贷：营业成本160，投资收益60。
角度之二：将例1中甲对乙编制的两笔分录合并即借：长期股权投资――损益调整300，营业收入220；贷：营业成本160，投资收益360（1 800×20％）。因为在顺流交易中甲销售商品给乙，此时乙的利润没有增加，所以计算投资收益就直接用1 800万元来计算，而无需扣除300万元。分录中借记“营业收入”和贷记“营业成本”是为了把甲销售给乙产生的收入、成本抵销，这样甲公司个别会计报表中就不存在内部销售利润。否则由于乙不纳入合并范围，甲可以通过大量往乙销售存货的方式，增加自身的收入、成本和净利润，进而粉饰会计报表达到造假目的。因此顺流交易是站在投资企业的“收入与成本”的角度来处理，顺流调整损益。
四、逆流交易实例分析
（一）举例
例2，甲公司于20×9年1月取得乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×9年8月，乙公司将其成本为800万元的某商品以 1 100万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至20×9年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司20×9年实现净利润为2 800万元，假定不考虑所得税因素。
甲公司按照权益法确认应享有乙公司20×9年净损益时，应进行以下账务处理：借：长期股权投资――损益调整 500[（2 800-300）×20％]；贷：投资收益500。若甲企业有子公司，需要编制合并财务报表，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资――损益调整60；贷：存货60。
（二）分析
对于上述甲在合并报表中编制的调整分录，同样可以从以下两个角度进行分析。
角度之一：对于该内部交易，先按照权益法确认长期股权投资和投资收益。1.借：长期股权投资――损益调整60（300 ×20％）；贷：投资收益60。由于逆流交易中，存货最终没有卖出，相当于甲公司的存货账面价值多了60（300×20％）万元，要将其抵销掉。此外乙公司在个别报表上确认的营业收入和营业成本并未在合并报表上直接体现，而是通过甲公司的投资收益来体现的，所以2.借：投资收益60；贷：存货60。将1、2会计分录合并即借：长期股权投资――损益调整60；贷：存货60。
角度之二：将例2中甲对乙编制的两笔分录合并即借：长期股权投资――损益调整560（2 800×20％）；贷：投资收益500[（2 800－300）×20％]，存货60[（1 100－800）×20％]。本题中乙公司将存货销售给甲公司，内部销售收入为1 100万元，成本为800万元，该内部交易使乙公司增加利润300万元，甲公司应确认的投资收益金额为500[（2 800－300）×20％]万元。如果甲在计算投资收益时不减300万元，则投资收益为560（2 800×20％）万元，将导致多确认投资收益60万元。这样上市公司就可以利用这个手段，大量与其联营企业及合营企业进行交易，增加自身资产和净利润。值得一提的是，上述合并分录不但解决了投资企业多确认投资收益60万元的问题，还解决了存货多确认60万元的问题。因此逆流交易是站在投资企业“投资收益”的角度来处理，逆流调整资产。
沿用例2，假定在2×10年，甲公司将该商品以1 200万元的价格对外部***第三方出售，因该部分内部交易利润已经实现，甲公司在确认应享有乙公司2×10年净损益时，应考虑将原未确认的内部交易利润计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加60万元。
五、顺流逆流交易特别说明
如果顺流或逆流交易产生未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。投资企业在编制合并财务报表时，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，其减值损失应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》（CAS8）的规定全额确认，但在合并财务报表中不予调整。
【参考文献】
［1］ ***.企业会计准则讲解2008［M］.人民出版社，2008.
［2］ 中国注册会计师协会.会计［M］.经济科学出版社，2011.
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