学文网司法鉴定调研报告篇1
**县人民医院法医司法鉴定所于20xx年6月7日成立以来，截止8月20日共进行司法鉴定7例，其中伤情鉴定1人；道路交通事故受伤人员伤残程度鉴定5人；人体损伤伤残程度鉴定1人。
一、工作现状
（一）、目前**县法医司法鉴定所设在县人民医院内，共有人员7名，其中医生6名（具有司法鉴定执业资格人员3名）、内勤1名；拥有办公场所2间，基本制度上墙。
（二）、由于所有司法鉴定人员都是兼职，再加上医院医生由于工作性质的特殊性——“三班制”， 在鉴定时间上有时不能满足当事人的要求。而导致被鉴定人员外流。
（三）、司法鉴定所刚成立，虽然进行了一定宣传，但由于历史原因和部门保护主义，在开展工作中有时仍处于尴尬境地。
二、对策
（一）、改善办公环境，进一步提高人员素质
**县共有人口20万。目前3名医生是在司法厅通过培训了的，也是具有鉴定资格的医生。他们虽然拥有鉴定资格，也是从事医生职业很多年的业务骨干。但是，他们毕竟只是经过了一次时间仅3个月的短暂司法鉴定培训，只是粗略的学习了司法鉴定的常识对于司法鉴定的职业道德，目前司法鉴定的现状，与公安法医门诊的业务范围的区别，行业归属的管理，怎样处理好双重管理的关系等有待于进一步的系统学习和在业务工作不断的探索。目前虽然有2间办公室但实际上只能算一间半（其中一间是和其他医生公用的），却办公环境还待于进一步改善。
（二）提高队伍素质，逐步走向专业化
目前虽然有3名具有司法鉴定资格的医生，但均为兼职，必须在完成本质工作的前提下才能从事司法鉴定工作。医院医生由于工作性质的特殊性——“三班制”，有时被鉴定人来了，由于医生“三班倒”不是在手术台上就是“关机”在家休息 ，而有的被鉴定人对“诉讼时效”不是很懂，又到医院来过1－2次后还是找不到鉴定医生就搭车到外地进行司法鉴定（我县已出现3起）由于在鉴定时间上有时不能满足当事人的要求，医生也是兼职（劳动报酬不对等），从而导致被鉴定人员外流。因此在司法鉴定所刚成立时，对于目前现状，司法行***机关应与医院接洽在条件允许的条件适当增加业务能力强，职业水准高的医生进入司法鉴定行业，并适当提高他们的劳动报酬，调动他们的积极性，在条件成熟的条件下，可以使这些具有鉴定资格的医生从兼职逐步走向专职，既可以随时满足被鉴定人的要求也可以减少兼职所带来的一系列的弊端，使他们能一心一意的投入到司法鉴定的行业中去，以更优质的服务满足被鉴定人的合法要求。
司法鉴定调研报告篇2
（一）调研背景
刑事司法鉴定是我国目前司法实践中面临的一个突出问题。近几年来一些轰动全国的冤假错案相继出现，仔细分析案情后不难发现，司法鉴定是导致这些冤案、错案频繁发生的主要因素之一。
随着社会主义市场经济体制的建立与完善，利益的多元化使矛盾和纠纷大量增加，社会的发展与科技的进步导致司法实践中高科技和各种专门性问题大量出现，诉讼中需要鉴定的事项越来越多。司法部司法鉴定管理局2006年底最新的统计数据表明：我国2006年前十个月的鉴定业务量高达31. 9934万件，比2005年同期增长了20. 2% 。{1}这就更加凸显了司法鉴定本身的重要性。毫不夸张地说，现行的司法鉴定体制与刑事诉讼法实施过程中所反映出的许多弊端，例如刑讯逼供、庭审流于形式等，都有深层次的关联。司法鉴定制度的无序状态已经成为制约我国刑事司法改革进一步深化的瓶颈。
上述现象表明刑事司法鉴定制度的改革迫在眉睫，为此，笔者主持申报了07年度国家社会科学基金课题，并获准立项。在展开本项目研究过程中，笔者认为必须了解
第二，律师群体对鉴定结论的知悉权十分重视，高达96．72％的律师认为庭审之前得到鉴定结论的文本对辩护活动非常重要，对辩护工作有较大的帮助。可见，律师群体在辩护工作中对鉴定结论非常重视。这就与目前实践中当事人对鉴定结论的质疑极少形成了鲜明的对比。因此，只有保障了被告人一方的鉴定知悉权，才能确保一系列相关的鉴定制度得到良好的运行。当然，不可否认的是，对被告人先悉权的保障不力并非司法鉴定制度所独有，而是我国刑事诉讼整体运行中的一个顽疾。这一顽疾的形成受多种因素的影响，仅仅依靠司法鉴定制度单方面的改革难显其效。
（三）鉴定结论及其效力
鉴定结论作为刑事诉讼规定的七种法定证据形式之一，在现代刑事案件中大量出现。鉴定结论的规范性、鉴定结论的效力、鉴定结论对法官最终判决的影响都是司法鉴定制度中不容忽视的重要问题。
1．调卷中涉及的鉴定种类与鉴定结论的数量
三个调研城市案卷中涉及的刑事鉴定种类大致相同，以在青岛市中院调阅的106份刑事案卷为例，共涉及鉴定种类13种，鉴定结论254份。其中，2005年涉及鉴定种类12种，鉴定结论50份；2006年涉及鉴定种类11种，鉴定结论81份；2007年涉及鉴定种类10种，鉴定结论123份。具体统计数据见下表：
单位：份
────────┬───┬───┬───┬──
│刑事鉴定种类 │2005年│2006年│2007年│共计│
├────────┼───┼───┼───┼──┤
│法医尸检
│17 │28 │44 │89 │
├────────┼───┼───┼───┼──┤
│dna鉴定
│7
│22 │28 │57 │
├────────┼───┼───┼───┼──┤
│涉案资产鉴定 │1
│0
│0
│1 │
├────────┼───┼───┼───┼──┤
│司法精神病鉴定 │2
│0
│4
│6 │
├────────┼───┼───┼───┼──┤
│伤情鉴定
│8
│11 │21 │40 │
├────────┼───┼───┼───┼──┤
│汽车痕迹检验鉴定│1
│1
│3
│5 │
├────────┼───┼───┼───┼──┤
│***支鉴定
│2
│1
│1
│4 │
├────────┼───┼───┼───┼──┤
│物价鉴定
│5
│9
│8
│22 │
├────────┼───┼───┼───┼──┤
│乙醇含量鉴定 │1
│2
│5
│8 │
├────────┼───┼───┼───┼──┤
│血型鉴定
│1
│3
│0
│4 │
├────────┼───┼───┼───┼──┤
│药物鉴定
│0
│1
│0
│1 │
├────────┼───┼───┼───┼──┤
│指纹鉴定
│1
│2
│6
│9 │
├────────┼───┼───┼───┼──┤
│科学技术鉴定 │4
│1
│3
│8 │
├────────┼───┼───┼───┼──┤
│共计
│50 │81 │123 │254 │
────────┴───┴───┴───┴──
在13种刑事司法鉴定中，适用频率最高的是法医类尸检，占所有鉴定结论数量的35.04%；其次是dna鉴定，为22.44%；其后依次为伤情鉴定15.75％和物价鉴定8.66%。
关于个案所附鉴定结论的数量，各年份每起案件所附鉴定结论份数统计见下表：（单位：起）
（单位：起）
──────┬──┬──┬──┬──┬─────
│鉴定结论份数│1份 │2份 │3份 │4份 │5份及以上 │
├──────┼──┼──┼──┼──┼─────┤
│2005年
│5 │7 │3 │4 │1
│
├──────┼──┼──┼──┼──┼─────┤
│2006年
│5 │5 │10 │5 │3
│
├──────┼──┼──┼──┼──┼─────┤
│2007年
│9 │9 │11 │6 │7
│
├──────┼──┼──┼──┼──┼─────┤
│共计
│19 │21 │24 │15 │11
│
──────┴──┴──┴──┴──┴─────
以案件与鉴定结论总数计算，平均每起案件附鉴定结论2.4份。按各年份计算，2005年为平均每起案件1.32份，2006年为2.79份，2007年为3. 15份。具体数据统计见下趋势***：
这一组数据可以说明两个问题：
第一，在司法实践中，刑事案件应用的司法鉴定种类较多。在各种鉴定中，尸检、伤情检验、dna检验是应用频率最高的三种鉴定。这三种鉴定都是与自然人身体检查有直接关系，这与本课题在调卷罪名统计中得出的统计结论“案件涉及罪名大部分与人身侵害相关”相印证。
第二，无论是刑事司法鉴定的数量还是每起案件所附鉴定结论的数量，在2005至2007年间大致都呈现出动态的上升趋势。这也可以充分地说明刑事鉴定结论在刑事案件中所产生的影响日益扩大。
2.鉴定结论的规范性
关于鉴定结论的规范性，调阅的各地法院案卷主要是从三个方面加以判断。首先是鉴定结论的具体内容是否清楚规范，其次是鉴定结论是否涉及对法律问题的判断，最后是鉴定人是否在鉴定结论上署名。
对于鉴定结论的具体内容，上海市调阅的案卷中附卷的鉴定结论基本符合内容清楚、规范的标准，但大部分的鉴定结论都没有对鉴定的过程、使用的仪器等鉴定事项给予说明。青岛市附卷的鉴定结论与上海地区鉴定结论的规范性水平基本相同，值得一提的是其dna鉴定的鉴定报告内容大致涵盖了鉴定原理、使用仪器、试剂数量、鉴定程序、引用数据等专业内容，属于各鉴定种类中最为规范的鉴定结论范式。呼和浩特市调阅的鉴定结论基本能够保持内容清楚，鉴定结论制作比较简单，大部分没有鉴定过程等内容的记载。
对于鉴定结论是否涉及法律问题的判断问题，上海市所调阅的全部99份案卷中均不存在鉴定结论判断法律问题的情况；在青岛市调阅的案卷中，共有3份鉴定报告最终得出的结论涉及法律问题的判断，其中2006年1份、2007年2份；呼和浩特市调阅的案卷中没有出现鉴定结论涉及法律问题的情况。
对于鉴定人署名问题，在上海市调阅的案卷中有1份鉴定结论未署名，其它鉴定结论皆有鉴定人本人的署名；青岛市的案卷中，由某物价鉴定中心做出的3年共计22份物件鉴定书都没有鉴定人的署名。除此之外，其他种类的鉴定结论都有鉴定人署名；呼和浩特市调阅的100份案卷中，有15份鉴定结论没有鉴定人署名。
这一组统计数据可以说明两个问题：
第一，总体而言，目前实践中鉴定结论的规范性较好，绝大部分的鉴定结论都是针对专业的事实问题做出判断，没有涉及法律问题的判断；其次，鉴定人本人在鉴定结论上署名的问题也基本得到了解决。
第二，从证据属性的角度而言，现有的鉴定结论其规范性还要做进一步的改进。证据是为诉讼服务的，鉴定结论作为证据，最终要由控辩双方在法庭上进行质证。现有的鉴定结论基本没有对鉴定的过程、实验室条件、鉴材的提取与保存、鉴定的标准等程序性内容的记录和描述，只是写明最终得出的专业性结论。这就为控辩双方对鉴定结论的质证和法官对鉴定结论效力的审查增加了困难。结合我国鉴定人不出庭的实践状况，面对简单的一个专业性结论，缺乏专业知识储备的检察官和辩护人几乎都无法对其提出异议，法庭庭审过程异变为对鉴定结论的机械确认。这也可以用来解释为何我国实践中法官当庭启动鉴定和当事人申请鉴定的数量极少。
3．鉴定结论对法官判决的影响以及判决书对鉴定结论的回应
对于鉴定结论对法官做出判决的影响，呼和浩特市被调查的34名法官中有31名法官认为鉴定结论对其影响较大，一般都会重点考虑到鉴定结论。3名法官认为鉴定结论与其他证据无异，不存在特殊的影响。青岛市被调查的10名法官都认为鉴定结论对其影响较大，会重点考虑到鉴定结论。北京市参与调研的47名法官中有33名法官认为鉴定结论对其做出判决影响较大，一般都会重点考虑到鉴定结论。有3名法官认为鉴定结论对其做出判决不存在特殊的影响。可见，在所有被调查的91名法官中，有74名法官直言案件鉴定结论对其判案影响较大，占法官总数的81.32%。
法官在判决书中对案件鉴定结论的回应可以分为两种情况：一是法官在判决书中论证采信哪些证据的时候，以列举的方式列明案件中的鉴定结论能够证明的案件事实；二是法官对于附于侦查卷中的鉴定结论在判决书中只字未提或是只在列举证据时列明，在其后法庭采纳的证据中未列明也没有说明原因。前者被视为是法官判决书对鉴定结论做出了积极回应，后者则表明法官在判决书中没有对相关的鉴定结论做出回应。
根据上文确定的标准审视实践中判决书对鉴定结论的回应情况，在上海地区调阅的99份案卷中，除2005年的1起案件之外，其余98份案件判决书中法官均论述了对鉴定结论采纳与否的意见。青岛地区调阅的106份案卷中，共有74起案件法官在判决书中对鉴定结论做出了回应，其中2005年有13起案件的判决书法官对本案的鉴定结论做出了回应，有7起案件没有回应。2006年有26起案件的判决书法官做出了回应，有3起案件的判决书没有回应。2007年有回应的案件判决书有35份。在内蒙古地区调阅的100份案卷中，有80起案件的法官在判决书中对于鉴定结论的采纳说明了自己的意见，有20起案件的判决书中法官没有对鉴定结论进行回应。根据总数计算，有82.62％的案件，法官在判决书中对鉴定结论的采纳与否做出了简单的论述。
这一组数据可以说明两个问题：
第一，鉴定结论对法官做出案件判决有重要的影响，许多判决法官都是主要依据案件的鉴定结论做出的。因此，对鉴定结论证据能力的审查也就尤为必要。
第二，判决书改革一直以来在理论界呼声很高，其中重要的改革措施即增加判决书的说理论证。在判决书中对案件涉及的鉴定结论进行回应，法官对其采纳与否说明理由，能够使控辩双方当事人明了法官心证形成的过程。
4．针对同一事实的多个鉴定结论的处理
当出现对同一事实的多个鉴定结论互相矛盾时，呼和浩特市参与调研的19名法官中有9名法官倾向于采信鉴定级别较高的鉴定机构做出的鉴定结论；有4名法官倾向于考虑鉴定人的个人因素，采信更权威的鉴定人做出的鉴定结论；有2名法官倾向于采信最后做出的鉴定结论；有2名法官认为如果有两个以上鉴定结论采多数说法。青岛市参与调研的10名法官中有4名法官倾向于采信鉴定级别较高的鉴定机构做出的鉴定结论；有3名法官倾向于考虑鉴定人的个人因素，采信更权威的鉴定人做出的鉴定结论；有2名法官倾向于采信最后做出的鉴定结论；有1名法官认为该问题因案而异，说不清楚。北京市参与调研的47名法官中14名法官倾向于采信鉴定级别较高的鉴定机构做出的鉴定结论；13名法官倾向于考虑鉴定人的个人因素，采信更权威的鉴定人做出的鉴定结论；5名法官倾向于采信最后做出的鉴定结论；9名法官认为如果有两个以上鉴定结论采多数说法；4名法官认为该问题因案而异，说不清楚。综合三地的调查，对此问题的比例数据可用下***表示：
这一组统计数据可以说明：
第一，从总数分析，三个调研城市的法官都是倾向于首先采信级别较高的鉴定机构做出的鉴定结论。其次是由更权威的鉴定人做出的鉴定结论。二者的比例占总数的71.29%。可见，在司法实践中，鉴定机构的级别和鉴定人的权威性是法官在重复鉴定案件中进行判断的主要标准。课题组认为，法官对多次鉴定结论的取舍标准是导致实践中鉴定资源分配不合理的主要诱因之一。正是由于由较高级别的鉴定机构做出的鉴定结论或是由更权威的鉴定人做出的鉴定结论容易得到法官的采信，成为有利于己方的定案证据，导致大量的鉴定案件都涌向了级别较高的鉴定机构和具有***背景的鉴定机构，使得社会性的鉴定机构和级别较低的鉴定机构常常出现鉴定案源不足，大量鉴定资源浪费的情况。
第二，三个调研城市在该问题上也存在一定的差异。在呼和浩特市，法官对鉴定机构级别的依赖最为明显。在北京市，鉴定机构的级别和鉴定人的权威性所占比例基本相同。青岛市的相关比例居中。
（四）鉴定人管理体制
鉴定人管理体制是结构层面的问题，也是全国人大***会颁布《决定》要着重解决的问题。
从上文中的统计可以看出，目前刑事案件中，绝大部分的鉴定结论是由侦查机关内部的鉴定机构出具的，社会性鉴定机构参与刑事鉴定的案件数量极少，且主要集中在物价鉴定、车辆痕迹鉴定等个别鉴定种类中。因此，鉴定人的管理体制问题主要集中于侦查机关内设鉴定机构的存废问题上。
1．侦查机关内设鉴定机构的存废
在对三个调研城市21名鉴定人的调查问卷中，呼和浩特市有5名鉴定人认为侦查机关内部的鉴定机构应当予以保留，并有1人注明认为其存在有正当的法律依据，有3名鉴定人认为应当取消，其中有1人特别注明仅应取消侦查鉴定机关的法医鉴定部分；青岛市有4名鉴定人认为侦查机关内设鉴定机构应予保留，1名鉴定人认为该问题说不清楚，很难回答；北京市则有7名鉴定人支持保留侦查机关内设的鉴定机构，有2人选择“说不清”，没有人选择“取消该鉴定机构”。综合三地的调研数据，总体比例关系是：72.73％的鉴定人认为应当保留现有的侦查机关内设的鉴定机构；13.64％的鉴定人认为应当取消侦查机关内部的鉴定机构；13.64%的鉴定人认为该问题说不清楚。
在对三个调研城市侦查人员的调查问卷中，呼和浩特市有15名侦查员认为侦查机关内部的鉴定机构应当予以保留，有1人认为该问题说不清；青岛市有14名侦查员认为侦查机关内设鉴定机构应予保留，1名侦查员认为该问题说不清楚，1人认为应予取消；北京市有9名侦查人员支持保留侦查机关内设的鉴定机构，有4人选择“说不清”,5人选择“取消该鉴定机构”。综合三地的调研数据，总体比例关系是：76％的侦查人员认为应当保留现有的侦查机关内设的鉴定机构；10％的侦查人员认为应当取消；14％的侦查人员认为该问题说不清楚。
上述两组统计数据可以说明三个问题：
第一，与侦查机关内设鉴定机构的存废有直接关系的两个司法主体：侦查人员和社会性鉴定机构的鉴定人，两个群体总体来说都认为应当保留现有侦查机关内设的鉴定机构，且支持的比例大致相同。可见，对于现行的侦查机关内设的鉴定机构，在司法实践中还是有其存在的合理性和必要性。
第二，不可否认，即使在侦查机关内部，仍然有24％的侦查人员认为侦查机关内部的鉴定机构应予取消或说不清楚。在鉴定人群体中，这一比例比侦查员群体更高，这就可以说明，虽然整体上，两个群体都支持保留现有该体制设计，但现行体制设计也并非尽善尽美，而是存在明显的弊端和不足，这也为未来刑事司法鉴定体制的改革提供了宝贵的实证参考资料。
第三，从各地区对该问题的态度来看，在鉴定人群体中，北京市和青岛市的数据比例基本一致。呼和浩特市的统计数据中，鉴定人支持取消侦查机关内设机构的比例高达43%，与支持保留的比例相差无几。与之相对应，呼和浩特市的侦查人员支持保留鉴定机构的比例超过90%，是三个调研城市之中最高的。与鉴定人的态度形成了鲜明对比。同样形成鲜明对比的还有北京市的侦查人员的选择。北京市侦查人员对其机构内部的鉴定机构的存废问题与青岛市和呼和浩特市有明显的区别，其支持保留该机构的比例不到50%，而其鉴定人的相关比例则超过80%。
2．鉴定事项的咨询途径与方式
课题组在对刑事司法鉴定体制的实证调研中，除重点调研现有侦查机关内设鉴定机构的存废问题之外，还对各司法主体对鉴定事项寻求咨询帮助的实践情况进行了调研。这一部分的调研是为了查清现行鉴定体制下，各司法主体如何面对刑事案件中的专业性问题及其通过何种渠道获得相关的专业咨询和协助。这一调研的主要目的是为后文中刑事司法鉴定制度改革的模式选择收集实证数据，寻求实践支持。
以各司法主体为主轴进行统计和分析，在87名填写调查问卷的检察官中，有7名检察官表示，面对专业性极高的鉴定问题，几乎每个案件都自行寻找相关领域的专家咨询过，占8.05%;66名检察官表示有部分案件找专家咨询过，占75. 86% ;14名检察官坦言从未找专家咨询过专门性的事实问题，占16.09%。
在填写调查问卷的61名律师中，有9名律师表示，面对专业性极高的鉴定问题，几乎每个案件都自行寻找相关领域的专家咨询过，占14.75% ;40名律师表示有部分案件找专家咨询过，占65.57%；有12名律师坦言从未咨询过专门性的事实问题，占19.67%
以调研地区为主轴进行统计，北京市咨询过鉴定专家和从未咨询过鉴定专家的比例分别为84.06％和15.94%。青岛市咨询过和从未咨询过鉴定专家的比例分别为84.2％和15. 8%。呼和浩特市的这一数据依次为78.05％和21.95%。
这一组统计数据可以说明：
第一，刑事诉讼中的控辩双方当事人—检察官和律师—都有就鉴定问题咨询相关专家的需求和实际行为。并且其比例均超过80%。但是，目前，关于针对鉴定间题的咨询在立法上没有任何的规定。检察官和律师在操作时也不存在任何依据的程序。因此，是否能够得到专业鉴定人员的协助完全取决于检察官或律师的个人因素。诉讼两造的平等对抗难以保障。课题组认为，在未来改革措施的制定和模式选择方面，立法者要充分考虑司法实践群体的实际需求，选择合理、经济的协助途径，填补现行立法的空白。
第二，从各调研城市的统计数据分析，寻求相关领域专家的咨询在各调研城市之间没有本质性的差别，这就可以说明，经济因素并非该问题的决定性因素。
二、刑事司法鉴定制度改革的实证分析
司法鉴定调研报告篇3
一、工作现状
（一）、目前*县法医司法鉴定所设在县人民医院内，共有人员7名，其中医生6名（具有司法鉴定执业资格人员3名）、内勤1名；拥有办公场所2间，基本制度上墙。
（二）、由于所有司法鉴定人员都是兼职，再加上医院医生由于工作性质的特殊性——“三班制”，在鉴定时间上有时不能满足当事人的要求。而导致被鉴定人员外流。
（三）、司法鉴定所刚成立，虽然进行了一定宣传，但由于历史原因和部门保护主义，在开展工作中有时仍处于尴尬境地。
二、对策
（一）、改善办公环境，进一步提高人员素质
*县共有人口20万。目前3名医生是在司法厅通过培训了的，也是具有鉴定资格的医生。他们虽然拥有鉴定资格，也是从事医生职业很多年的业务骨干。但是，他们毕竟只是经过了一次时间仅3个月的短暂司法鉴定培训，只是粗略的学习了司法鉴定的常识对于司法鉴定的职业道德，目前司法鉴定的现状，与*法医门诊的业务范围的区别，行业归属的管理，怎样处理好双重管理的关系等有待于进一步的系统学习和在业务工作不断的探索。目前虽然有2间办公室但实际上只能算一间半（其中一间是和其他医生公用的），却办公环境还待于进一步改善。
（二）提高队伍素质，逐步走向专业化
目前虽然有3名具有司法鉴定资格的医生，但均为兼职，必须在完成本质工作的前提下才能从事司法鉴定工作。医院医生由于工作性质的特殊性——“三班制”，有时被鉴定人来了，由于医生“三班倒”不是在手术台上就是“关机”在家休息，而有的被鉴定人对“诉讼时效”不是很懂，又到医院来过1－2次后还是找不到鉴定医生就搭车到外地进行司法鉴定（我县已出现3起）由于在鉴定时间上有时不能满足当事人的要求，医生也是兼职（劳动报酬不对等），从而导致被鉴定人员外流。因此在司法鉴定所刚成立时，对于目前现状，司法行***机关应与医院接洽在条件允许的条件适当增加业务能力强，职业水准高的医生进入司法鉴定行业，并适当提高他们的劳动报酬，调动他们的积极性，在条件成熟的条件下，可以使这些具有鉴定资格的医生从兼职逐步走向专职，既可以随时满足被鉴定人的要求也可以减少兼职所带来的一系列的弊端，使他们能一心一意的投入到司法鉴定的行业中去，以更优质的服务满足被鉴定人的合法要求。
司法鉴定调研报告篇4
【关键词】 内部控制; 内部控制鉴证; 内部控制质量; 鉴证报告
内部控制(以下简称“内控”)已成为现代公司管理的重要组成部分之一。有效的内控贯穿于公司运营的各个方面,能够为上市公司严格执行国家法律法规以及公司内部规章制度、遵照合理的授权使用和处置公司资产、按照会计准则和上市公司信息披露的要求对外提供真实可靠的财务报告提供合理保证,同时也为公司未来平稳发展奠定了基础。因此,越来越多的投资者、债权人及监管主体将关注的目光投向上市公司内控的建立与执行,希望通过获取公司的内控信息来更加全面地认识公司的运行情况、经营状况,以便对公司的发展前景作出合理预期,并决定是否加大监管或进行投资。内控鉴证制度作为***第三方对公司管理当局披露的内控信息进行鉴证的方式,保证了公司披露的内控信息公允、恰当地反映了企业的现实状况,也受到越来越多利益相关者的重视。
一、内部控制鉴证的相关定义
内控信息披露是指管理当局依据一定的标准定期对本单位内控的完整性、合理性和有效性进行评价,并以某种方式提供给外部信息使用者。无疑,这种由管理当局披露的内控信息是否公允、恰当地反映了企业实际的内控状况,会直接影响到信息使用者对该企业的认识及判断。因此,为了保证管理当局所披露的内控信息的公允性,需要由外部***第三方,即注册会计师对此进行鉴证,这就是内控鉴证制度。鉴证结论需要通过特定形式的载体得以反映,这种载体即内控鉴证报告。这种来自第三方的鉴证有利于管理当局重视内控在公司运营中的重要性,并对内控存在的缺陷加以改进,最终达到提高公司内控质量的目标。
二、制度背景和理论分析
在我国,证监会、证交所等监管机构颁布的相关制度引导着内控鉴证业务的发展。2008年6月,***等五部委联合的《企业内部控制基本规范》指出“上市公司可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审核”。2008年底,两所分别了《关于做好上市公司2008年年报工作的通知》。上交所在“通知”的第10条规定:“本所鼓励上市公司聘请审计机构对公司内部控制进行核实评价,公司聘请审计机构对公司内部控制进行核实评价的,应披露审计机构对公司内部控制的核实评价意见。”而深交所在“通知”的第10条有相似的规定:“本所鼓励公司聘请审计机构就公司财务报告内部控制情况出具鉴证报告。”在两所的《关于做好上市公司2009年年报工作的通知》中,上交所继续沿用2008年的规定,深交所的规定有所变动,但与2008年并无本质不同:“公司应在披露年报的同时在指定网站以单独报告的形式披露内部控制自我评价报告和会计师事务所出具的内部控制鉴证报告(如有)。”可见,截至目前,我国监管机构仅是鼓励上市公司及审计机构执行内控鉴证业务,对上市公司内控鉴证报告未作出强制性披露要求。
尽管并没有强制性的披露要求,但据笔者统计,2008年、2009年均有上市公司自愿披露了内控鉴证报告。自愿披露无疑会增加成本及风险,那么这些上市公司是出于何种考虑选择自愿披露该报告的呢?信号传递理论向我们提供了一种解释。
信号传递理论于1974年由迈克尔・斯宾塞(Michael Spence)首先引入经济学中,是指一个主体的某种行为向其他主体传递了一些信息,并对其产生一定的影响。在充满非对称信息的资本市场中,高质量的公司为了区别于那些较次的公司,就有动力将自己所拥有的内部信息向资本市场提供,并采取如聘请高质量审计师进行审计等策略增强所披露信息的可信度,影响投资者的投资决策,进而导致优质资源(包括投资者的资金、良好的口碑等)流向自己的公司,最终将导致这些公司股票价格的上涨。而那些不披露这些信息的公司则被投资者认为是有不好的消息,其股票价格将会下跌。尽管由于股东和公司管理层的利益函数不一致以及信息成本的存在,内幕信息是不可避免地存在的,但是公司可以通过充分、可靠的信息披露,尽可能减少内幕信息,使得广大投资者能够将不同质量的公司区别开来。同时,充分可靠的信息披露使得投资者对于公司未来发展前景不确定性的担心降低,投资者愿意花费较高的购价来购买其股票,公司的筹资能力将得到提升,融资成本进而降低,最终能够提高公司自身的价值。
公司拥有注册会计师出具的内控鉴证报告就可以看做是一种内部信息,特别是在目前我国尚未强制性要求上市公司披露内控鉴证报告的背景下。自愿披露了内控鉴证报告的上市公司向资本市场传达公司建立了较高质量的内控制度及风险防范的信息,与那些较次的公司区别开来,更能吸引投资者的关注、引入优质资源、降低融资成本,并最终提升公司价值。
三、数据分析
从前一部分的理论分析可知,内控质量越高的公司,越有可能基于信号传递的目的向外披露由注册会计师出具的内控鉴证报告。从理论上看,自愿披露内控鉴证报告的上市公司拥有并运行了较高质量的内控制度,而现实情况是否如此,需要进行检验。按照《企业内部控制基本规范》的相关规定,企业内控的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整,提高经营效率和效果,促进企业实现发展战略。换句话说,高质量的内控制度应该能够为以上目标的实现提供合理的保证。因此,笔者将上市公司是否受到证监会的处罚、财务报告审计意见的类型作为衡量内控质量的指标。
(一)样本采集
本文选取2008年、2009年沪市A股上市公司年报中披露的内控鉴证报告作为样本,相关的数据和信息取自上市公司年报以及国泰安C***AR数据库。
(二)样本分析
1.内控鉴证报告披露整体情况
沪市A股上市公司2008年和2009年内控鉴证报告披露的整体状况如表1所示。
从表1中可以看出,自愿披露内控鉴证报告的沪市A股上市公司数量由2008年的175家增长到2009年的185家,占当年全部沪市A股上市公司的比重由2008年的20.59%上升到2009年的21.44%,表明自愿披露内控鉴证报告公司的数量有所增加。
2.内控鉴证报告的自愿披露与受证监会处罚的关系
企业内控的基本目标之一是合理保证企业经营管理合法合规。上市公司因违规经营、财务报表舞弊、信息披露违规等原因而受证监会处罚的情况时有发生。而良好内控的建立与执行应该能够合理保证上市公司免受或少受证监会的处罚。笔者对沪市A股上市公司2008年和2009年受证监会处罚情况以及披露内控鉴证报告情况进行了统计分析,结果分别如表2及表3所示。
从表2可以看出,2008年850家沪市A股上市公司中,有81家公司被证监会处罚。在这81家受处罚的公司中,仅有4家公司披露了内控鉴证报告,其余77家公司均未披露该报告,二者分别占全部受证监会处罚公司的4.94%和95.06%。在已披露内控鉴证报告的175家上市公司中,仅有4家上市公司(比重为2.29%)受证监会处罚,而未披露内控鉴证报告的675家上市公司中,则有77家上市公司(比重为11.41%)被证监会处罚,后者的比重数值(11.41%)远远高于前者(2.29%)。从表3可以看出,2009年863家沪市A股上市公司中,有122家公司被证监会处罚。在这122家受处罚的公司中,仅有8家公司披露了内控鉴证报告,其余114家公司均未披露该报告,二者分别占全部受证监会处罚公司的6.56%和93.44%。在已披露内控鉴证报告的185家上市公司中,仅有8家上市公司(比重为4.32%)受证监会处罚,而未披露内控鉴证报告的678家上市公司中,则有114家上市公司(比重为16.81%)被证监会处罚,后者的比重数值(16.81%)亦远高于前者(4.32%)。尽管受证监会处罚的公司中,并非所有公司的被处罚事由都发生在统计当年,有些公司的被处罚事由可能发生于统计年度之前,但是公司内控体系的建立与完善并非朝夕之事,而是需要一段比较长的时期,能够自愿披露内控鉴证报告的公司也并非只在统计当年才建立并执行了完善的内控制度体系,只有在统计年度前的若干年中构建、运行和不断完善内控体系,才能为统计当年披露内控鉴证报告创造条件。因此,从以上的分析结果不难得出结论:选择自愿披露内控鉴证报告的上市公司,更好地实现了合法性及合规性的目标,其内控更有效。
3.内控鉴证报告的自愿披露与审计意见的关系
合理保证财务报告及相关信息真实完整是企业内控的另一目标。衡量财务报告质量高低的指标很多,审计意见类型是其中的重要指标之一。最佳的意见类型当然是标准无保留审计意见,而其他的意见类型报告,不论是注册会计师提醒使用者对强调事项相关的潜在风险加以关注而出具的带强调事项段的无保留审计意见报告,还是上市公司拒绝按照注册会计师的调整建议对报表进行调整,或注册会计师因审计范围受限而出具的非标准意见审计报告,都表明被审计单位财务报告质量存在缺陷,以及财务报告的形成所依赖的内控存在不同程度的问题。沪市A股上市公司2008年和2009年非标准审计意见统计情况分别如表4和表5所示。
表4的结果表明,2008年850家沪市A股上市公司中,有66家被注册会计师出具了非标准审计意见。在这66家被出具非标准审计意见的公司中,仅有3家公司披露了内控鉴证报告,其余的63家公司均未披露该报告,二者分别占全部非标准审计意见公司的4.55%和95.45%。在已披露内控鉴证报告的175家上市公司中,仅有3家公司被出具非标准审计意见,比重为1.71%,而63家被出具非标准审计意见且未披露内控鉴证报告的公司则占全部未披露内控鉴证报告公司(N=675)的9.33%,后者的比重数值(9.33%)远远高于前者(1.71%)。表5的结果表明,2009年863家沪市A股上市公司中,有62家被注册会计师出具了非标准审计意见。在这62家被出具非标准审计意见的公司中,仅有3家公司披露了内控鉴证报告,其余的59家公司均未披露该报告,二者分别占全部非标准审计意见公司的4.84%和95.16%。在已披露内控鉴证报告的185家上市公司中,仅有3家公司被出具非标准审计意见,比重为1.62%,而59家被出具非标准审计意见且未披露内控鉴证报告的公司则占全部未披露内控鉴证报告公司(N=678)的8.70%,后者的比重数值(8.70%)亦远高于前者(1.62%)。表4及表5的数据表明,财务报告质量较高的上市公司更愿意披露内控鉴证报告,而财务报告质量较低的上市公司披露内控鉴证报告的动机不足。换而言之,选择自愿披露内控鉴证报告的上市公司更能严格按照会计准则和上市公司信息披露的有关要求对外提供真实可靠的财务报告,其财务报告的质量更高,内控更有效。
(三)分析小结
从以上分析不难发现,披露了内控鉴证报告与未披露此项报告的这两类上市公司在经营管理的合法合规性、财务报告及相关信息真实完整方面均有显著的不同。分析数据表明,就上文所述内部控制的目标来说,披露了内控鉴证报告的公司建立并运行了更有效的内控制度,其内控质量更高。
四、研究结论和建议
根据信号传递理论,选择自愿披露内控鉴证报告的上市公司向资本市场传达了公司建立并运行了较高质量的内控制度及风险防范的信息。内控质量越高的公司,越有可能基于信号传递的目的向外披露由注册会计师出具的内控鉴证报告。而根据对2008年、2009年沪市A股上市公司中披露了内控鉴证报告与未披露此报告的两类公司在“是否受到证监会的处罚、财务报告审计意见的类型”两个方面不同表现的研究分析,也应证了披露内控鉴证报告的上市公司建立并运行了更高质量的内控制度。
我国目前只是鼓励上市公司聘请审计机构执行内控鉴证业务,并未作出强制性的要求。从这两年上市公司的实际执行情况看来,选择自愿披露内控鉴证报告的上市公司的数量仍然很少,表明上市公司主动披露内控鉴证报告的意愿不强。而美国早在2002年颁布的《SOX法案》404条款中就规定:公司管理当局需要对财务报告的内部控制进行报告,且这些公司的审计师需要对管理当局的评价进行鉴证和报告。与自愿性披露相比,强制性披露要求更能督促上市公司及审计机构重视内控鉴证业务的执行。我国应借鉴国外的经验,尽快对内控鉴证报告提出强制性披露规定,以充分发挥内控鉴证制度的作用。
【主要参考文献】
[1] 林斌,饶静.上市公司为什么自愿披露内部控制鉴证报告?――基于信号传递理论的实证研究[J].会计研究,2009(2):45-52.
[2] 杨有红,陈凌云.2007年沪市公司内部控制自我评价研究――数据分析与***策建议[J].会计研究,2009(6):58-64.
司法鉴定调研报告篇5
一、内部控制审计规范工作概述
（一）内部控制审计规范工作的内容
内部控制，即内部控制制度的建立与实施，是为了实现企业的目标，如股东利益最大化、尽可能保护所有利害关系人的权利等。通过内部控制，达到兴利与防弊，特别是提高经营效益的目的。如果企业内部控制失效，提供的会计信息也就无法真实地反映企业财务状况和经营成果。
内部审计不仅仅只是一种保证活动，更多的是一种咨询活动，并且内部审计的目标与组织目标是一致的：都是为了增加组织价值。
（二）我国的内部控制审计规范研究工作现状
在借鉴西方内部控制审计规范的同时，我国的内部控制审计规范研究与实践工作也取得了相应的发展。从2006年起，内部控制审计规范的研究制定工作进入了快车道，我国力求在借鉴SOX法案的基础上形成自己的内部控制规范体系。2008年***等五部委出台了《内控基本规范》，这标志着中国版的SOX法案的诞生。由于这一基本规范是原则性的，还需要有进一步的指南性文件以使规范更具操作性，2009年，《内控基本规范》配套指引（征求意见稿）应运而生。2010年4月26日，在征求意见稿的基础上，***等五部委联合了《企业内部控制规范》配套指引。至此，我国的内部控制规范体系基本完善，为企业评价内部控制工作、注册会计师执行内控审计工作提供了具体指导。
二、我国审计规范工作存在的问题
（一）我国尚未形成完善的内部控制审计准则
内部控制审计准则制定问题一直是国内外学者密切关注的热点问题之一。调查研究发现，现阶段，国内部分审计师以多种不同的执业准则为依据开展内部控制审计活动。受诸多不稳定性因素的影响，部分执业准则在目标定位方面已严重脱离现行实际状况，无法满足内部控制审计的要求。2010年，我国***府部门出台《内部控制审计指引》，这一***策虽然对审计师能够更好的执行内部控制审计起到借鉴意义，但仍然未明确审计师在执行内部控制审计时所要依据的准则和规范，只是在后附中简单的提到“审计师已严格按照《企业内部控制审计指引》和《中国注册会计师执业准则》的相关要求执行了内部控制审计”。
一方面，《内部控制审计指引》仅在部分方面对内部控制审计具有指导作用，而未对审计方法的选择、审计计划的审核及审计过程中的评价等方面做到明确指导，可想而知，其指导作用也就没有什么可期待的了。正因如此，使得国内多数事务所只能够依据《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号》、《内部控制审计指导意见》及《中国注册会计师准则第1211号》等准则执行内部控制审计活动。另一方面，主动将内部控制的测试和评价业务从财务报表审计业务中脱离出来，这一举动打破了传统的一次性业务或面向特定企业的业务，实现了与财务报表审计并列的经常性业务。尤为注意的是在《内部控制审计指引》背景下，财务报告内部控制审计已成为注册会计师的法定业务。
（二）我国上市公司内部审计报告存在着问题
1.内部审计报告中缺乏非财务报告内部控制。内部审计报告由财务报告内部控制和非财务报告内部控制共同构成。研究调查显示，我国大多数上市公司在制定内部审计报告时，过于重视财务报告内部控制，而忽略了非财务报告内部控制的重要性，因此，一定程度上削弱了内部审计报告的高效性。
2.内部审计报告中披露的大都为标准审计意见。目前，我国上市公司内部审计报告中主要具有四种参考格式：标准格式、否定意见格式、带强调事项段的无保留意见格式以及无法表示意见格式。在样本数据中，我国上市公司均采取无保留审计意见格式，究其根本在于上市公司大都不愿意自主披露非标准审计意见的报告，同时，会计师事务所未能够保持***性，多为附和被审计公司的要求而出具无保留意见，导致我国上市公司内部审计流于形式，无法充分发挥其职能。
（三）我国当前存在准则并非内部控制审计的恰当执业标准
在查阅的内部控制审计师报告中，事务所主要提及了以下执业准则：中国注册会计师协会（以下简称中注协）于2002年2月15日单独的《内部控制审核指导意见》、中注协2006年颁布的《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号――历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》、《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、2010年***等部门制定的《企业内部控制审计指引》（ 2008―2010年间为《内部控制鉴证指引（征求意见稿）》。
《内部控制审核指导意见》第二条规定：“本意见所称内部控制审核，是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与财务报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。”第二十九条规定：“注册会计师应当复核与评价审核证据，形成审核意见，出具审核报告。”《指导意见》对于规范注册会计师执行内部控制审核业务、明确工作要求、保证执业质量发挥了重要作用，被认为是我国内部控制审计制度的雏形。但《指导意见》要求注册会计师对内部控制有效性的认定进行“审核”，“审核”业务在程序、对证据的数量和质量的要求、保证水平方面都不及“审计”业务的要求高。目前，内部控制审计已经从财务报表审计中***出来，成为一项单独的审计鉴证业务，显然《指导意见》已不适合作为恰当的执业准则。
《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号――历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》是为了规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务而制定的准则，内部控制审计属于鉴证业务的一种特定类别，审计师以此为执业准则，具有原则指导性，但针对性明显不足。
《中国注册会计师准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》是为了规范注册会计师了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险而制定的准则。该准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务，注册会计师在编制审计计划时，应当了解被审计单位及其环境（包括被审单位的内部控制），对拟信赖的内部控制进行控制测试，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。显然，该准则定位于财务报表审计业务，对内部控制的了解和测试是作为财务报表审计业务的辅助部分展开的，而非为了对内部控制的有效性发表意见而进行的全面指引。显然，该准则也不完全适合于***的鉴证业务――内部控制审计。
三、我国审计规范存在的问题及相关建议
（一）完善内部控制审计准则
综上所述，目前，我国尚未形成完善的内部控制审计准则，以至于内部控制审计的高效性职能无法充分发挥。针对于这一现状，笔者认为，我国相关部门需吸取发达国家的优秀作法，结合我国的市场特点和需求，在《中国注册会计师执业准则体系鉴证业务准则》中新增更为全面的内部控制审计准则，之后将其与《中国注册会计师审阅准则》、《中国注册会计师审计准则》及《中国注册会计师其他鉴证业务准则》相融合，最终将其确定为《中国注册会计师内部控制审计准则》。除此之外，相关部门可结合实际状况，将《中国注册会计师审计准则》更名为《中国注册师财务报表审计准则》。为满足财务报表内部控制审计和财务报表审计的需求，相关部门也可依据美国的PCAOB AS No.5，结合国内市场现状，制定《财务报告内部控制审计和财务报表审计相整合的审计准则》。与此同时，相关部门可构建中国注册会计师执业准则体系，从而为完善和调整内部控制审计准则提供有力平台。
美国PCAOB AS No.5中对财务报告内部控制审计报告作出了规定，我国相关部门可依据这一规定，结合国内财务报表审计报告的格式，推进内部控制审计准则改革。在内部控制审计准则改革过程中，笔者认为，应将《内部控制审计指引》后附中的“审计师已严格按照《企业内部控制审计指引》和《中国注册会计师执业准则》的相关要求执行了内部控制审计”改为“审计师已依据《中国注册会计师内部控制审计准则》执行了内部控制审计”。现阶段，对于跨国的上市公司而言，要求其注册会计师严格依据国际审计准则开展内部控制审计活动；对于在中美同时上市的公司而言，要求其注册会计师严格依据PCAOB AS No.5下的审计准则开展内部控制审计活动，以此才能够确保公司平稳而快速的发展。
（二）完善上市公司内部审计报告
1.增强会计师事务所的***性。我国会计师事务所对于保持***性多为附和被审计公司的要求而出具无保留意见，针对其现象，一方面，我国上市公司会计师事务所需进一步加强注册会计师的职业道德和相关专业技能知识培训和再教育，实现注册会计师思想和能力的***性；另一方面，会计师事务所需定期接受注册会计师协会的监督和管理，保证会计师充分的***性。
2.转变上市公司对内部控制审计的认识。无论是上市公司还是会计师事务所都应该树立其正确的内部控制审计观，在充分认识到非财务报告内部控制的重要性的条件下，确保上市公司能够立足于非财务报告内部控制和财务报告内部控制的基础之上开展内部审计报告制定工作，从而，全面调动上市公司内部审计报告的高效性。
3.完善上市公司内部控制审计准则。目前，我国上市公司内部审计报告仍存在一定的不足，大大削弱了内部审计报告职能。该环境下，完善上市公司内部控制审计准则不容忽视，即内部控制审计准则的完善需结合上市公司的实际情况，通过不断加大内部审计报告披露力度，推进上市公司内部审计报告名称和格式的统一性。
（三）防范内部控制审计风险措施
1.研究制定获取第三方信息的程序和规范。制定完善的《审计机关获取第三方信息操作规范》须立足于下述方面：首先，应该统一第三方信息的概念及构成要素；其次是制定健全的第三方信息操作步骤和标准；再次是明确第三方信息的使用范围；最后是规范第三方信息风险控制措施。
司法鉴定调研报告篇6
关键词：内部控制鉴证 审计 审核
自2006年我国对资本市场内部控制信息披露实施管制以来，上市公司披露的内部控制鉴证报告数量猛增，但是这些报告的标题和内容却五花八门，可比性较差，削弱了信息的有用性。究其原因，主要是注册会计师对内部控制鉴证业务性质的认识存在差异。现阶段内部控制鉴证业务是定位于审核抑或审计，这是一个有必要厘清的重要问题。本文拟对此问题进行理论分析和实证研究，旨在为提高我国上市公司内部控制鉴证制度的实施效果有所帮助。
一、内部控制审核与内部控制审计辨析
根据国际审计鉴证准则委员会（IASSB）的定义，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的一种业务，其中鉴证对象信息是对鉴证对象按照标准进行评价和计量的结果。在鉴证业务中，内部控制审核（Examination）与内部控制审计（Audit）的区别主要表现在以下五个方面：
一是保证水平不同。内部控制审核提供的是有限保证，而内部控制审计提供的是合理保证，合理保证的保证水平要高于有限保证。
二是鉴证对象不同。在内部控制审核中，注册会计师仅就企业管理当局对特定基准日的内部控制有效性的认定（即企业内部控制自我评价报告）进行审核，并发表审核意见。在内部控制审计中，注册会计师不仅要审计管理层的报告，还要出具一份有关公司内部控制效果的单独的、***的意见。从鉴证对象看，注册会计师在内部控制审计业务中承担的责任显然要重于审核业务。
三是测试控制设计与运行有效性的程序不完全相同。内部控制审核包括询问、观察、检查、重新执行，内部控制审计。除了用到上述程序外，还必须实施穿行测试，以便为其审计意见提供充分适当的证据。美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）的审计准则要求外部审计人员至少对每个重要交易实施一次穿行测试。穿行测试涉及从原始凭证追踪某笔交易，经企业的信息系统，直至它在企业财务报告上反映出来。而在审核业务中只是简单地了解企业内部控制，针对性不强，收集的证据的充分性和适当性要弱很多，因此无须执行穿行测试。
四是鉴证意见态度不同。内部控制审核是以消极方式发表鉴证意见，而内部控制审计是以积极方式发表鉴证意见。
五是社会影响不同。财务报告内部控制鉴证业务主要是为资本市场服务，其鉴证结果对整个社会有巨大而深远的影响。相比于内部控制审核，内部控制审计提供的保证水平较高，因而社会公众更多地依赖审计意见。内部控制审计的社会影响显然要比内部控制审核的大得多。
上述五个方面的差异，核心是保证水平不同。正是源于内部控制审计提供的保证水平高于内部控制审核提供的保证水平，才导致了注册会计师需要执行更加周密、严格的计划，收集更加充分适当的证据，以支持注册会计师以积极方式发表审计意见，同时也使得其社会影响更大，注册会计师承担的责任更重。
二、我国内部控制鉴证制度的演进―由审核到审计
2000年11月中国证监会《公开发行证券的公司信息披露编报规则》， 规定商业银行和证券公司在其年报中出具对内部控制的有效性、完整性和合理性的自评报告，并委托所聘请的会计师事务所对其内部控制制度，尤其是风险管理系统的完整性、合理性及有效性进行评价，提出改进建议，并出具评价报告。这是我国首次确立上市公司内部控制专项审核制度。而后证监会以信息披露内容与格式的形式要求，将对内部控制鉴证扩大到了在境内申请首次公开发行股票并上市的公司以及申请发行新股的上市公司范围。2002年2月，为了规范注册会计师执行内部控制审核业务，国注册会计师协会颁布了《内部控制审核指导意见》。
2006年，沪深交易所先后出台《上市公司内部控制指引》，要求上市公司披露内部控制自我评价报告，深交所要求其所有主板上市公司的注册会计师在对公司进行年度审计时，就公司财务报告内部控制情况出具评价意见，而上交所仅要求会计师事务所出具对内部控制自我评估报告的核实评价意见。这标志着我国全面实施上市公司内部控制鉴证制度。虽然两份指引未明确说明内部控制鉴证业务的性质，但是从其规定的鉴证对象和注册会计师责任看，沪深交易所对内部控制的定位不同，上交所定位为审核，而深交所定位为审计。这表明这一时期***府监管部门对上市公司内部控制鉴证的性质尚未达成共识。
2008年6月，***等五部委联合我国最具权威性的《企业内部控制基本规范》，其中第十条要求会计师事务所对企业内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。《基本规范》对内部控制鉴证的定位与美国SOX法案相同，这将中国的内部控制鉴证推向了保证程度最高的审计业务，中国的内部控制鉴证正式从审核转变为审计。2010年4月，***等《企业内部控制审计指引》，首次对注册会计师执行内部控制审计业务进行专门规范。至此，从制度层面上说，我国上市公司内部控制鉴证业务性质的定位已完全明确。
显然，我国内部控制鉴证经历了由审核向审计转变的发展轨迹，这种转变虽然会增加企业的成本，同时也对注册会计师的专业胜任能力提出了更高的要求，但是有助于加强公司治理，提高财务报告质量，保护投资者利益，符合企业和社会的长远利益。
三、内部控制鉴证业务性质认同度调查
如前所述，深交所对内部控制鉴证定位为审计，这与2008年颁布的《企业内部控制基本规范》一致，那么，实践中注册会计师是否均认同这一定位呢？我们以2009年度深市主板上市公司披露的内部控制鉴证报告为样本来研究这一问题。
2009年度深市共有485家上市公司，其中96家披露了注册会计师的内部控制鉴证报告。从报告标题来看，使用的报告标题有10余种之多，其中使用最广泛的是“内部控制鉴证报告”，共42份，占总数的43.75%， 其次是“内部控制审核报告”，共23份，占总数的23.96%，其余的使用“内部控制制度报告”、“内部控制审核评价意见”、“专项报告”以及“专项说明”等名称。由此可见，注册会计师对内部控制审计业务性质的认识存在分歧。值得注意的是，没有一份报告采用“审计报告”作为标题，由于审计业务在鉴证业务中要求的保证程度最高，注册会计师面临的法律风险最大，因此在专门的内部控制鉴证指引出台前，事务所很有可能出于规避风险的考量而弃用这一名称。
从报告的内容来看，96份鉴证报告可以划分成三种范式，一是审计报告，共75份，占比是78.13%，报告对被审单位内部控制的有效性以积极方式发表审计意见；二是审核报告，共5份，占比是5.21%，报告强调提供的保证水平为有限保证，其保证程度低于合理保证；三是其他鉴证业务报告，共16份，占比是16.67%，报告强调不是对内部控制专门审核，仅就管理当局提供的内部控制自我评价报告与注册会计师对该公司财务报表的审计发现在重大方面是否一致发表意见。以上统计结果说明注册会计师未一致认同将内部控制鉴证业务定位为审计，近四分之一的注册会计师将内部控制鉴证业务定位为审核或保证程度更低的其他鉴证业务。上述现象反映出深交所的《上市公司内部控制指引》没有得到全面的贯彻执行。
四、结论与建议
内部控制审计与内部控制审核在保证程度、鉴证对象、测试程序、鉴证意见态度等诸多方面存在差异。我国上市公司内部控制鉴证制度最初定位为审核，后发展为审计，制度创新的目的是最大限度的促进企业内部控制建设，提高上市公司内控信息披露的质量。在对深市主板市场上内部控制鉴证报告进行统计分析后，我们发现我国注册会计师还没有对内部控制鉴证业务的性质形成统一的认识。因此，我国有关的***府监管机构和行业协会还需要针对内部控制审计业务加大对注册会计师的宣传和培训，加强对内部控制审计业务的监管，促使内部控制审计业务质量不断提高。
参考文献:
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司法鉴定调研报告篇7
盈余管理是指公司管理当局为了实现其自身或公司价值最大化，通过调节会计***策或公司业务等手段对公司财务报告进行操纵，以使公司对外披露的财务报告不能真实、公允地反映公司的实际经营成果。schipper（1999）认为，盈余管理为那些消弱决策有用性或是与制定标准目的不一致的行为；wahlen指出盈余管理发生在管理当局运用职业判断编制财务报告和通过构造交易以变更财务报告时，旨在误导那些以公司的经济业绩为基础的利益相关者的决策或者影响那些以会计报告数字为基础的契约的后果。
盈余管理的动机主要集中在三个方面：
（1）基于会计盈余数据的契约动机，主要体现在管理者的薪酬契约和债务契约上。healy（1985）发现管理者通过调控可操纵应计项调节公司盈余；defond也发现问题为避免违反债务契约、在权争夺中取信于股东和防止管理者被解聘而进行盈余管理。
（2）资本市场动机，burgstaher（1997）发现为避免盈余减少和亏损管理者进行盈余管理。林舒、魏明海（2000）发现盈余管理是造成ipo效应的重要原因，即发现ipo前两年和前一年公司业绩处于最高水平，ipo当年业绩显著下降或轻微下降。蒋义宏、魏刚同时发现上市公司roe集中于10%为了达到增发和配股资格线，存在操纵roe现象。
（3）迎合或规避***府监管的动机，在股票首次公开发行、配股增发和股票融资收购之前，管理当局都可能存在较高的盈余管理行为。
盈余管理的手段主要体现在：一方面，管理者运用职业判断调整会计方法和会计估计进行盈余管理，如公司通过变更会计方法进行盈余管理，包括存货计价方法，固定资产折旧***策，投资计价方法，以及在计提减值准备，坏账准备等准备金进行调整。WWW.133229.cOM另一方面，通过交易进行盈余管理。比如：通过资产出售、资产重组、债务重组和关联购销等手段进行盈余管理。
中国上市公司强烈的股权融资动机、行***管理式的融资资格审核制度、特殊的股权结构、不完善的监管手段等重要因素使中国上市公司的盈余管理成为一种普遍现象。美国证券市场的安然、世界通讯财务丑闻以及我国的“银广夏”、“郑百文”事件，都是管理层对会计盈余操纵的突出代表。
审计质量
审计质量通常是指审计工作的规范程度和审计作用的总体质量，客观存在是审计工作质量和审计结果质量的两个方面。审计报告的质量是审计质量最直观的评判标准。审计报告的质量是一个最终的概念，它综合地反映了审计工作质量，它受到许多因素的影响，而其中对审计质量起决定作用因素，许多学者对此是见仁见智。dye（1993）假设审计质量取决于审计成本和诉讼风险之间的平衡，而注册会计师的财富水平、审计准则的要求通过影响审计成本的诉讼风险来影响审计质量。deanglo的声誉理论和dye的“深口袋”理论都认为事务所规模越大，则审计质量越高，而前者认为促进大事务所保证审计质量的驱动因素是声誉，后者则认为是诉讼风险。2004年khorana从市场对“四大”审计质量评价角度，研究发现诉讼风险而非声誉是“四大”保持审计质量的更为重要的因素。
通常情况下，总体执业质量较高的事务所，公众预期其单项审计业务的质量也较高。watts和zimmerman、deangelo等认为，规模大的事务所执行的审计，其质量高于规模小的事务所所执行的审计，则指出具有较高声誉的事务所执行的审计，其质量高于其他事先所执行的审计。可见，基于美国市场的审计研究，会计事务所规模在一定程度上决定了审计质量。刘峰、周福源基于会计稳健性角度的检验，指出在我国这个审计市场上，“国际四大”并不意味着高审计质量。
李雪、时毅指出，能否鉴别盈余管理、能否识别和评估重大错报风险、审计报告构成了审计质量评价体系的三个要素。能否识别和评估重大错报风险及审计报告是主要的评价标准，能否鉴别盈余管理是次要的评价标准。三个要素代表了专业胜任能力和***性对审计质量的综合影响。蔡春、鲜文铎从中国上市公司审计市场的经验证据上得出，就总体而言，会计事务所行业专长与审计质量负相关，其中也指出其原因，是由于目前我国会计事务所总体上***性不高，易受行业内经济依赖度的负面影响和行业专长发展程度较低。
高审计质量能否鉴别盈余管理
随着***审计在证券市场的地位日益突出，审计质量和盈余管理之间关系越来越引起我国学者的兴趣。盈余管理就是管理当局利用会计***策和会计估计进行利润操纵的行为。它会平滑扭曲企业的盈利状况，使财务状况、经营成果不公允，从而加大注册会计师的审计风险盈余管理行为增加舞弊行为的可能性。所以说盈余管理影响审计报告的类型，进而影响到审计质量的高低。
《中国注册会计师审计准则》五十三条规定：“注册会计师应当考虑管理层对重大会计***策，特别是涉及主观计量或复杂交易的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息做出虚假报告。”六十三条规定“如果发现管理层作出的会计估计可能有失公允，注册会计师应当评价是否表明存在舞弊导致的重大错误。注册会计师应当考虑管理层在作出会计估计时可能出现同时高估或低估，使收益在两个或多个会计期间内得以平滑，或达到某特定收益水平。”
盈余管理行为增加了舞弊行为的可能性，准则要求识别和评估舞弊导致的重大错报风险。如何对盈余管理进行鉴别和计量呢？
（1）应计利润分离法：应计利润分离法是用回归模型将应计利润分离为非操控性应计利润和操控性应计利润两部分，并用操控性应计利润来衡量盈余管理的程度。虽然应计利润分离法在盈余管理计量中得到了广泛应用，但由于这种方法依赖于一些主观的假设，有其明显的局限性，也是目前争议最多的方法。对使用这种方法的各种盈余管理计量模型进行评估的文献也较多。应计利润分离法的可靠性不仅取决于上市公司的盈余管理动机、手段，股票市场的效率和监管环境，还取决于上市公司的会计核算制度和方法。
（2）具体项目法：具体项目法是专门针对影响应计利润的具体项目进行研究，从而获得应计利润是否***纵的信息。如，对坏账准备、长期股权投资减值准备等具体会计报表项目的研究。该方法的优点是研究者可以根据对公认会计原则的理解获得对影响应计利润的关键因素的直觉；再者是它可以应用于那些业务活动会导致大量容易***控的应计利润的行业。该方法的缺点是由于具体的应计利润项目研究往往局限于小样本或具体的行业和部门，影响了研究结果的推广。
（3）分布检测法：分布检测法是通过检查报告盈余在特定水平周围的不连续分布来鉴别哪些公司有盈余管理行为。这些特定的盈余水平一般是：盈余为零；上年盈余；本年度财务分析师预测的盈余；特定监管***策要求的盈余下限等。分布检测法的优点是仅仅通过检测盈余的分布就可以鉴别哪些公司有盈余管理行为，但应用这种方法来识别盈余管理并不能获得关于公司进行盈余管理的手段或程度的信息，它只能用于特定的盈余管理动机。
在我国，由于企业股权融资的实际成本非常低，使企业对股权融资有着十分强烈的需求。对上市公司来讲，能否在证券市场上生存下来并继续进行股权融资，主要由监管部门的监管***策（股票特别处理***策、暂停交易***策以及配股***策）决定。有研究表明，中国股票市场中的上市公司存在显著的针对配股***策的盈余管理行为，具体表现为具有边际roe的公司异常地多于其他roe区间的公司。chen，chen，和su（2001）以沪、深证券市场1995～1997年的上市公司为研究对象，通过检验注册会计师对监管***策诱致的盈余管理的反应角度考察审计质量，他们发现非标准无保留审计意见与具有边际roe（roe落在［10%－11%］或［0%－1%］中）的公司在统计上有显著的正相关关系，表明注册会计师提示出了针对监管***策的盈余管理。总之，能否鉴别盈余管理影响到能否识别和评估重大错报风险。而引起财务报表发生重大错报的因素很多，盈余管理是其中的一个重要方面。
有些学者认为，审计质量没有鉴别出盈余管理。如李东平等（2001）研究1999年和2000年变更会计师事务所的46家上市公司应收账款与存货的变动和审计意见的关系，得出了注册会计师没有针对盈余管理出具非标准无保留审计意见，注册会计师对盈余管理的风险考虑不足的结论。夏立***等（2001）考察了2000年沪、深证券市场上市公司净资产收益率是否在中国证监会规定的“保牌”和“保配”区间，即是否存在所谓“监管诱导性盈余管理”与审计意见的关系，他们的结论是财务状况较差的公司容易被出具非标准无保留意见，但是具有边际roe的公司被出具非标准保留意见的可能性并不比其他公司大，指出也认为，在总体上注册会计师没有提示出上市公司盈余管理行为，审计质量令人担忧。
同时也有研究表明，审计质量与盈余管理存在着反向变动的关系。李玲、陈任武认为审计质量的高低可具体反映在已审财务报告中注册会计师容许的盈余管理程度上，较高的审计质量容忍较少的盈余管理。徐浩萍在指出中国的注册会计师能够在一定程度上鉴别会计盈余管理的程度，认为盈余管理程度较大的公司被出具非标准审计意见的可能性较大。调控非经营性应计利润为手段进行盈余管理更容易被出具非标准审计意见。***审计对正向的盈余管理鉴别质量较高，而对负向盈余管理的鉴别质量较低。李维安等认为非标准意见与规避亏损盈余管理动机显著正相关这说明注册会计师能够识别盈余管理并出具非标准意见审计报告。陈关亭、兰凌研究表明与我国会计师事务所审计的公司相比，“四大”中国合作所能够更加有效地限制操纵性应计利润（操纵性应计利润是盈余管理的核心内容）的披露。双重审计和前十大审计事务所代表更高的审计质量。蔡春、黄益建、赵莎的研究表明，非双重审计公司的可操纵应计利润显著高于双重审计公司的可操纵应计利润；“非前十大”审计公司的可操纵应计利润显著高于“前十大”审计公司。
司法鉴定调研报告篇8
【关键词】信息披露；影响因素；规则研究；内控质量
随着中外公司因为虚假列报造成公司倒闭的实例的增加，上市公司内部控制及其有效性备受质疑，内部控制信息披露问题的研究成为人们关注的焦点。萨班斯法案出台4年后，我国分别于2006年6月5日和9月28日颁布了上海证券交易所上市公司内部控制指引，使内部控制信息披露问题的研究再度提上日程。
一、国内文献综述
（一）内部控制信息披露规则研究
美国的萨班斯法案出台后，中国学术界开始了是否制定规则、强制性要求上市公司披露内部控制信息的讨论。周勤业、王啸从财务报告内部控制信息披露视角指出我国需构建包括披露内容、评价及审核标准在内的一整套披露规则。缪艳娟在分析我国上市公司内控信息披露规则存在的问题基础上，建议借鉴英美内部控制信息披露规则中的合理理念，建立一套相互衔接的内部控制信息披露规则体系。杨陈敏、邵志高针对我国内部控制信息披露缺乏硬性要求、格式和内容不详细、评价缺乏统一标准以及责任主体不完全到位等问题，提出通过借鉴美国经验完善内部控制信息披露的建议。
（二）内部控制信息披露现状及改进研究
我国强制性披露规则出台前，除金融类上市公司外，均属自愿性披露。尽管年报中的披露位置多，内容差异大，内部控制信息的提取带有较大的主观随意性，但内部控制信息披露形式化问题已达成共识。2006年中国版的萨班斯法案出台后，国内学者多以上交所内控指引、深交所内控指引为分析框架，以非金融类上市公司年报为研究对象描述内部控制信息披露现状并提出改进意见。秦冬梅按照时间顺序分析了上市公司内部控制信息披露的要求，发现2006年仅有6家上市公司按要求披露了内部控制自评报告及会计师事务所的核实意见；且内部控制信息的披露格式不一，内容简单。
（三）内部控制评价及审核研究
内部控制评价及审核是制约对外披露的内部控制信息质量的两个重要因素。
基于会计视角：周春喜利用层次分析法建立了内部会计控制多层次指标体系，讨论了模糊综合评价模型，并对内部会计控制进行综合评价，对定性指标进行定量化处理。池国华认为企业财务内部控制评价工作指引缺少对内部环境的评价，缺乏细化每一项指标的计分方法，建议将将内部环境要素纳入内部控制评价的内容之中。
基于审计视角：张龙平、朱锦余指出内部控制评价属于注册会计师的审核业务，应从内部控制评价的性质、评价标准、责任划分等方面探讨与内部控制评价相关的理论问题，为我国注册会计师相关鉴证准则的制定和实务工作提供参考。杨金、张凌云从审计视角提出了计算机信息系统内部控制评价的十大步骤，用以评价计算机系统内部控制的有效性，对其弱点进行检查，并提出内部管理建议书。
（四）内部控制信息披露影响因素研究
我国内部控制信息披露影响因素的研究主要以上市公司年报为依据，从内部治理、注册会计师审计质量角度进行研究。李明辉、何海发现内部控制信息披露与财务报告质量、公司质量之间可能存在一定的关联，高质量的公司披露内部控制信息的动力高于低质量的公司，标准无保留审计意见的公司披露情况好于非标准无保留意见的公司。林斌、饶静发现内部控制资源充裕、快速成长、设立了内审部门的上市公司以及有再融资计划的公司更愿意披露内部控制鉴证报告，而上市年限长、财务状况差、组织变革程度高及发生违规的公司则不愿意披露鉴证报告。
二、国外文献综述
（一）关于内部控制实质性缺陷披露的研究
萨班斯法案的颁布强化了上市公司的内部控制责任，对内部控制信息披露有着重要影响。Hollis等发现上市公司在按照《萨班斯法案》404条款进行披露时存在很多问题，比如组织结构的临近调整和由于不披露内部控制问题而导致较多的审计人员辞职等。Chan等通过证据表明那些按照404条款披露内部控制实质性缺陷的公司相对于其他公司有更多的盈余质量管理和更低的投资回报。
（二）关于内部控制报告及其影响的研究
Wilis认为公司管理层的内部控制报告为在年报中无法提供的内容提供了一个绝好的机会。公司可以在内部控制报告中与现有的和潜在的股东讨论公司实施的战略和公司采用的***策，从而使他们确信公司处于有效的控制之下，进而使内部控制报告增加企业价值，并且证明了良好的内部控制信息披露与股价有正相关性。Hermanso通过调查显示被调查者非常认可内部控制的重要性，并且认为内部控制能为公司的长远发展提供更好的保证。
司法鉴定调研报告篇9
不仅如此，社会责任报告曾被视为企业履行社会道德责任的一种表现形式。许多公司已经开始认识到它将成为一种商业需求。如今，更多的企业意识到社会责任报告可以提高企业的财务价值并推动企业创新。无数公司通过分析其社会责任报告数据，为业务发展寻找到了新的机会。
那么，企业社会责任报告在全球正在经历着怎样的发展与变化？今后的发展趋势如何？这些已成为企业必须认真对待的现实问题，并关系到企业的长远发展。
一、全球企业社会责任报告的现状
（一）全球企业社会责任报告总体形势
毕马威（KPMG）发现，继2008年对全球企业社会责任报告的调查之后，披露企业责任报告的公司数量在持续上升。而事实上，企业责任报告曾经一度被认为不是很好的选择，但现在对大多数跨国公司来说，无论他们在全世界范围内怎样运作，企业责任报告已经成为必然。从世界范围来看，市值最大的250家公司（G250）中的95%披露了企业责任（CR）活动。从区域分布来看，在欧洲，传统披露企业责任报告的国家继续保持最高的报告率；而美洲、中东和非洲地区正迅速取得进展；与此同时，大约一半的亚太地区公司也开始披露企业社会责任活动。从行业角度来看，KPMG研究的100家来自34个不同国家的最大公司（N100公司），企业责任报告在消费市场、制药和建筑业增加了一倍以上，但在某些行业的总数量（如贸易、零售和运输）仍然落后。从公司性质来看，69%的上市公司披露企业责任报告，相比之下，N100公司中只有36%的家族企业、近45%的合资企业和46%的专业投资公司如私募基金公司披露了企业责任报告。
可见，世界各地，企业责任报告已成为企业的一个基本要务。越来越多的企业都更愿意从社会责任问题上去解释其行为。对任何一个希望被视为负责任的企业公民的公司而言，企业责任报告都是一个基本要求，大多数公司产品把企业责任视为一种手段，以创造出一个突出的市场竞争优势。
（二）以“象限模型”分析企业社会责任报告
从KPMG1993年第一次全球企业社会责任报告调查之后，企业责任报告已经发展了20余年。为了帮助量化其发展的成熟性，KPMG分析了具有市场代表性的34个国家和16个部门，在研究中，创建了一个专有模型对一系列元素进行量化评估。该模型以沟通能力为纵轴，以过程成熟水平为横轴，设置四个象限（见***1）。评估的元素包括信息系统与流程、鉴证水平与范围、重新表述、多通道沟通、使用GRI标准和整合报告。
KPMG的“象限模型”包括四个部分，即“领先群雄（Leading the Pack）”、“起点落后（starting Behind）”、“步入正轨（Getting it Right）”、“表面功夫（Scratching the Surface）”。各个国家在象限中所处的位置是基于其报告的企业情况。总体看来，在“领先”象限，大部分欧洲国家在十年前已经解决了社会责任报告问题。随着时间发展，这些国家的公司已经具有很强的沟通和专业能力。印度处于一个引人注目的位置，显示出其公司对社会责任报告相当重视，并严格按照***府的要求治理、控制和鉴证。美洲公司似乎到目前为止都集中在沟通方面。一些新兴经济体和那些贫穷的国家，迄今为止对企业责任及其报告只是有限的关注。从象限中可以看到，中国和韩国企业可以通过关注沟通方面的工作来加强其信誉和声望。
1 领先群雄（Leading the Pack）
“领先”象限的公司和行业在其内部系统与外部责任的专业地位方面取得了最高的评分，在信息沟通质量上也处于领先地位。他们通过实施信息处理系统以确保信息的可靠性，这可以通过很少的社会责任报告重述来体现。处于“领先”象限的公司已经要求外部鉴证，而且作为全部报告的一部分，就提供鉴证的范围、广度和水平而言也是领先的。在竖轴上，这些公司以GRI为指导方针，为利益相关者提供最好的需求服务并获得了他们的信任。同时，他们还多渠道获取客户，并已采取措施，通过合并社会责任报告与年度报告的信息，逐步转向综合报告模式。
2 起点落后（Starting Behind）
处于“起点落后”象限的企业，在落实和沟通社会责任报告成果上仅获得了有限的指导。这些公司倾向于对报告使用单一媒介，并且显示的结果并没有反映出他们信息系统和处理过程正在不断成熟。这意味着他们正在严格利用鉴证服务促使系统改进，但还没有达到领先者在实现信息处理系统时的水平。
3 步入正轨（Gerring it Right）
“步入正轨”的公司正积极采取措施使自己成为“领导”象限的成员，在沟通方面已经取得成就，并首先专注于构建其信息处理系统。因此，这些公司对企业责任管理十分重视，也使利益相关者了解到他们能更好地控制企业责任业绩。最后，通过扩大外部鉴证的范围和水平在未来得到进一步改进。
4 表面功夫（Scratching the Surface）
一些公司可能被视为做“表面功夫”，他们会因为无法实现在企业责任报告中的承诺或无法达到自己设定的目标而承担着极高的风险。这些公司通过多种渠道把重点放在有效沟通企业责任的成绩上，并在定期年度报告中整合企业责任，而不是关注企业的信息处理系统。结果，他们可能会比步入正轨象限中的企业更有效地接近他们的客户。然而，他们也冒着从利益相关者（包括投资者）那里获取反馈消息难度加大的风险。
二、全球企业责任报告：不同视角
（一）国家层面
尽管欧洲一直在企业责任报告活动中处于领先地位，但2011年调查显示，其他地区也正迎头赶上。欧洲企业目前继续领先，有71%的公司公布企业责任报告，美洲公布社会责任报告的企业正逐渐增加到69%，中东和非洲地区61%的公司公布企业责任报告。然而，亚洲及太平洋地区只有不到一半（49%）的公司现在向市场披露企业责任数据。
不得不提的是跨越式的全球化发展对发展中国家的影响，许多公司现在扩张到欧洲和美洲，他们发现在这些市场中企业责任活动及报告对与传统竞争对手的竞争都是十分重要的。实际上，欧洲的早期发展有效地证明了成功的企业责任报告是可以增加利润的。
我们相信，企业责任报告的增长一定是十分令人鼓舞的。相比较而言，亚太地区的企业需要加倍努力缩小与其他发展中地区的差距。在某些情况下，可以用***府干预来刺激企业责任活动与报告，尤其是一些公司在该地区可能面临的特殊的可持续发展问题。
与此同时，研究发现，规模较大的公司都擅长于企业责任报告：在公布企业责任报告的公司中，收入超过500亿美元的公司是收入低于10亿美元公司的两倍。因此，任何未公布企业责任报告的大公司，都将会承担着被视为比他们的同行更不透明的风险。这些数据还为小型企业把他们的企业责任报告作为一个竞争优势提供了重要的机遇，并且可以从大公司已实践过的数据中学习。
（二）行业层面
在许多行业，企业责任报告已经成为规范十多年了。那些对社会和环境（如某些能源和自然资源行业）最具有影响的行业比其他影响较小的行业表现出更强的责任心。同时，制药、建筑和汽车行业的增长速度分别为39%、33%和29%，而排名相对较低的其他重点行业（如运输业）在将低排放***策纳入到业务之后也取得了长足进展。对于贸易和零售行业来说，尽管消费者越来越意识到企业责任的重要性，但他们仍将社会责任放在企业规划的底部。应当指出的是，该行业在最后的调查中，比例有相当大幅的提升，比2011年高出26个百分点（见***2）。
（三）所有权结构
一个公司的所有权结构直接影响他们公布企业责任报告的倾向。公开上市的公司往往在企业责任报告上比其他类型所有权结构的公司更为积极，现在全世界69%的上市公司公布企业责任。
尽管最引人注目的上市公司在促进企业责任报告发展进程中起着重要的作用，但并不能认为非上市公司在这方面就先天不足。事实上，许多非上市企业在社会中表达了从长远利益出发的观点（包括关注商业贸易对社会和环境的影响）。在报告数量上的差异可以解释为，投资者和其他核心利益相关者在宣传和披露其企业责任活动方面所给的压力较小。
国有企业是排名第二的较高公布者，达到57%，高于欧洲平均水平指数。尤其是荷兰、瑞典和丹麦，这些国家的***策要求国有企业公布企业责任报告以作为在商业市场上的榜样。同样，略低于半数的合资企业和略超过半数的基础性企业也开始公布企业的社会责任报告。
由专业投资者拥有的公司（如私有企业）和家族企业，它们迄今为止通过披露信息来公布企业责任报告相对较少，产生这种现象的原因可能是由于缺乏公众投资者的监督。应当指出的是，越来越多的私有公司已开始考虑将企业责任作为他们管理和公布公司投资组合的重要组成部分，以实现价值最大化。以这种势头，我们期望在不久的将来看到私人公司企业责任报告的百分比能够快速增长（见***3）。
三、全球企业社会责任报告的发展趋势
（一）企业社会责任报告背后的商业要求
1 提高企业声誉
声誉动机推动着企业责任报告发展的同时创新和学习迅速获得广泛认可。KPMG研究发现，几乎有一半的大公司已经从企业责任报告中获得财务收益，并以日益重要的创新和学习作为主要驱动力，很显然，企业责任已经从一个道德上的要求向一个关键的业务问题转变。
尽管社会责任报告在各公司中重要性不尽相同，但在2008年，许多关键商业驱动力促使企业责任报告继续发挥其效用。声誉或品牌动机在全球业务驱动项目中排列前茅，伦理动机在项目上也保持领先（58%）。不过，经济动机在2008年位居第二，而如今却很少作为一种驱动力被提及，反而雇员动机以及创新力与学习能力成为了关键驱动力被广泛关注。
2 寻求底线利益（Seeking bottomiine benefits）
对大部分企业而言，节约成本是内部改革的结果，它往往能够直接受到影响或控制，以达到企业责任下财务价值的“最低”水平，即底线价值。将企业责任整合到产品和市场中会增加盈利能力并提高市场份额，然而，这就必须要求公司改变其产品开发的程序和方法。
如果底线价值可以从企业责任计划中获得，那么越来越多的公司会对其产生兴趣。据KPMG调查，近一半的G250公司（47%）公布了财务价值，其目的最有可能是为了增加收入或节约成本。N100公司也往往将其重点放在增加收入或从成本节约实现直接价值。因此，企业需要通过更多创新与学习以进一步了解企业责任产生的直接商业影响。
3 “绿色”产品增长
“绿色”产品市场的增长与企业社会责任报告的驱动因素有直接的关系。例如，其产品的可利用性能够提高企业声誉从而增加市场份额与业务收入，是创新与学习驱动的结果。这一趋势在G250公司里显得更为明显，因为62%的公司公布提供的绿色或可持续的产品，少数的N100公司（45%）也是如此。
种种迹象表明，绿色和可持续产品的发展不可能是短暂的。在不久的将来，顾客和股东将期望所有产品能够尽可能的环保并负有社会责任，有效地规范绿色标签。最终，产品的可持续利益将成为区分企业声誉的特征之一（类似于价格，质量和效率）。
（二）建立社会责任报告的全球标准
在整个领域内，依靠单一的媒介来交流企业责任报告的企业正在急剧减少。越来越多的企业正使用多种形式的媒介来实现沟通成果。这一趋势表明一个真正的企业责任报告新时代的诞生，公司积极鼓励信息使用者检验并分析企业责任数据以适应他们独特的需求和利益。
1 建立全球标准的背景
如果公司继续利用单一的沟通渠道（比如年度报告），他们将很快发现自己编制企业责任报告的质量正慢慢输给竞争对手，竞争对手通过多种形式的媒介提供的数据更能吸引广泛的利益相关者。然而，对于许多公司来说，设计特定系统和流程来推动多渠道的沟通可能更为复杂。
因此，开发一套标准的度量报告标准对企业责任报告的持续发展至关重要。市场必须能够把企业责任报告提供者的相关影响和价值与行业部门的竞争对手作比较。高管们会发现无论是对内部的企业目标还是外部的竞争对手，标准的企业责任报告准则都可以为标准化过程提供一致的方法。
2 全球标准的建立
2008年的调查就已经显示，全球报告倡议组织（GRI）的可持续性报告指南已作为全球企业责任报告的标准获得了广泛的应用。今天，GRI标准无疑已得到了广泛的肯定，80%的G250和69%的N100公司现在正向GRI报告标准靠拢。
GRI是一个网络型的组织，它产生一个全面的可持续性报告框架，在世界各地被广泛使用。其成员主要来自全球企业、社会公民、劳动者、学术和专业机构的精英。GRI标准的核心目标包括对环境、社会和绩效治理的披露。GRI是国际综合报告委员会（IIRC）的发起人之一，其坚信整合报告是社会责任报告的下一个目标。
目前，GRI在促进世界各地指导方针上做出了重大努力。中国和美国市场已经成为这个标准程序的特殊联络点，用作连接GRI程序与传统标准制定者如美国证券交易委员会（sEC）以及国际会计师联合会（IFAC）的媒介。GRI目前正在起草下一代的指导方针G4并将在2013年推出，GRI预期这套指导方针能反映出最新的标准，以应对报告与监管上的新变化。
GRI指南将继续成为社会责任报告标准得到广泛应用，我们相信全球企业责任报告将从深一层的全球标准中受益。
（三）“整合报告”趋势
毕马威的调查发现，27%的G250公司和20%的N100公司在年度活动中都以某种形式披露了企业责任报告，18%的G250公司和11%的N100公司的年报中也包含一些关于企业责任的内容，但没有体现出报告的质量和数据的可测性。目前62%的G250公司把企业责任和财务报告结合起来，他们决定把浓缩的企业责任信息分离出来，放在年度报告中的一个特殊版块。可见，整合报告是未来发展的必然趋势。
近年来，整合报告的概念已经迅速扩大并提上议程。简单来说，在公司财务报告中，整合报告越来越多地反映了社会责任报告的实践信息。其将帮助利益相关者更充分地了解公司的综合业绩。
从目前整合报告的水平来看，其在很大程度上仍处于试验阶段。虽然不断增长的百分比是鼓舞人心的，但多数情况下，整合报告仅仅是把相关信息结合到文档中，而不是完全将其融合到公司的报告框架。调查显示，每15家公司有一家把环境和社会信息融入董事会报告，在某种程度上，企业责任信息无法与其他关键商业信息区分。
2010年成立的国际综合报告委员会（IIRC），使整合报告一跃登上世界舞台。世界各地公司现在已经对其规范性进行广泛深入的思考。由于各公司在努力提升其商业报告的价值，我们预期在未来几年内所有形式的整合都报告将有大幅度提升。目前，相关的研究已经完成了大量基本形式的整合报告，我们相信最终的状态是将财务和企业责任报告结合起来综合反映公司的全部业绩。然而，我们也认识到这些步骤也不是一蹴而就的，为了开发出真正的整合报告，企业都将经历更复杂艰难的过程。
四、全球企业社会责任报告质量保障
（一）保障报告数据的高质量
1 保障高质量的原因
调查显示，报告的数据质量存在重大问题，重述在社会责任报告方面非常普遍，尤其是在规模更大、业务更复杂的企业。三分之一的G250公司发表过重述，而超过十五分之一的N100集团也发表过重述。这些数据不是简单说明这些企业存在系统性报告缺陷，而是进一步表明了企业不稳定的状态。
在这些G250公司的重述中，有42%是为了更新报告范围，通常是为了扩大范围；有44%是为了改善评估与计算方法；有28%是为了更新社会责任定义。然而，在这些发表重述的G250公司里，有35%的承认重述的重要原因是发现报告中的错误或遗漏，这个比例远高于我们可以接受的范围。在2010年财富100强公司里，发表重述的比例达到了3.1%。这表明社会责任报告要想达到财务报告一样的标准，任重道远。
社会责任报告至今仍算是一个刚发展的新领域，几乎每一家公司都在慢慢发展他们的信息处理系统以适应这个新的、变革性的方法。然而，从长远的角度来看，重述CR报告的错误或遗漏，将开始侵蚀投资者的信心。他们将怀疑提供数据的准确性，也不再相信公司的治理结构与内部控制机构。但我们相信，如果公司看重CR报告，就必须加强CR报告信息系统以达到当前的财务报告的水平，为实现这一目标，必须加强公司治理、控制和管理质量。
2 鉴证业务下的高质量
大量重述总体上反映了社会责任报告缺乏相应的成熟度。越来越多的公司开始聘用第三方鉴证机构，让这些专家来评估和验证社会责任报告的控制与流程。因此，许多重述基于外部验证与检查，使公司报告质量得以改善。事实上，研究也清楚表明，那些聘用第三方鉴证机构的公司更容易发表重述。
3 整合报告对质量的高要求
整合报告要求公司制定适当的治理与控制机制，以确保公司作出高质量和有价值的企业责任报告。然而，目前超过三分之一的G250公司和40%的N100在他们的报告中没有包含企业责任治理和控制信息。但这并不表明一定是缺乏了这些关键需求，也可能仅仅是基于披露水平的选择问题。
目前，大多数公司可能选择重点改变企业责任报告的程序。然而，为了在数据质量和价值上进一步提升，许多公司现在可能会探索如何更好把企业责任报告整合到他们当前的信息技术基础设施上。
（二）保障企业责任报告质量的措施
1 发展鉴证业务
在利益相关者和投资者发现企业价值方面，企业责任报告开始发挥更大的作用，这使得企业必须确保企业责任数据的质量与可靠性。目前，有46%的G250公司和38%的N100公司把验证和评估企业责任数据作为一种策略，虽然略高于2008年的数据，但结果依然不尽人意。没有外部保证程序的公司在将来不仅存在报表运行风险，而且通常大多数企业没有像财务信息那样重视企业责任信息。
企业责任报告提供鉴证业务发展相对缓慢有些出人意料，特别是当前许多公司正经受“信任危机”，人们期望在研究期间看到企业责任报告鉴证业务能够得到更好的发挥，我们预计加速整合报告的趋势正推动鉴证业务的迅速增长。因此，许多公司将继续寻找拥有广泛金融和商业背景的大型会计师事务所，这些会计师事务所不仅成功地整合了企业责任数据本身，而且控制系统并支撑整合报告的全过程。
2 形成鉴证市场
公司为寻求鉴证，提高信誉是最常见的驱动力，紧随其后的是提高信息报告的质量。超过70%的G250公司和近65%的N100公司聘请专业会计服务公司对其进行鉴证。我们相信保障机制的使用对进一步提高数据质量与管理是至关重要的。
司法鉴定调研报告篇10
（一）财务舞弊事前预警机制的概念
本文旨在构建的财务舞弊事前预警机制特指，会计司法鉴定人经相关委托人或单位授权，对有潜在财务舞弊风险的审计报告及相关财务资料进行分析，进一步检查企业内部控制机制，从而对企业潜在的财务舞弊问题进行事前预警，提出合理化建议，从而有效防止财务舞弊案件发生的系统机制。
（二）审计报告概念
审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。
注册会计师在接受被审计单位的业务委托后，开展初步审计业务，***检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财***收支、财务收支有关的资料和资产，实施风险评估程序，确定进行实质性程序的审计性质、时间和范围，运用细节测试和实质性分析程序将审计风险降低至可以接受的水平，为被审计单位财务报表的真实性、可靠性和公允性提供合理的保证。注册会计师根据审计结果的不同，分别出具无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见的审计报告，其中，无保留意见审计报告为标准意见审计报告，其余四种为非标准意见审计报告。
二、会计鉴定人利用审计报告发现潜在财务舞弊事项的可行性
（一）上市公司审计报告的易获取性
中国证券监督管理委员会公布的 《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号――年度报告的内容与格式（2012年修订）》中，第七条规定，年度报告中的财务报告应当经具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审计，审计报告应当由该所两名注册会计师签字。第九条规定，公司应当在每个会计年度结束之日起4个月内将年度报告全文刊登在中国证监会指定网站上。因此，会计鉴定人员可以在资产负债表出日和财务报告报出日之间通过证监会指定的网站或者中国注册会计师协会网站获取有关的上市公司审计报告。
（二）会计鉴定人员职业判断的专业性
会计鉴定人员是在诉讼活动中，接受指派或委托，对诉讼活动中涉及的与财务有关的专门性问题进行鉴别判断，出具鉴定意见的专门性人员。每一名合格的会计鉴定人员都对“红旗标志”及舞弊信号有一定的敏感性，通过对上市公司被审计报告的研究和分析，运用相应的司法会计检验手段和鉴定方法，可以有效预防被审计单位财务舞弊事件的发生。
三、会计鉴定人员利用非标准审计报告发现潜在财务舞弊事项的有效性
（一）非标准审计报告中列示了需要特别注意的事项
非标准意见审计报告不仅重点指出了需要注意的问题，还潜在说明了被审计单位的异常现象。因此，会计鉴定人员可以根据非标准审计报告中提及的不确定事项以及注册会计师描述的被审计单位所处困境进行研究和讨论，选择可能发生财务舞弊的上市公司，通过进一步对其披露的年度报告和相关资料的深入分析，判断被审计单位发生财务舞弊的可能性。
（二）审计报告具有一定的可靠性和公信力
审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。注册会计师及所属的会计师事务所对其所作出的审计报告承担出具虚假审计报告的法律责任。在此种风险下，为了避免承担法律责任，陷入诉讼活动的泥潭，注册会计师在审计过程中会尽量做如实报道，客观真实地反映被审计单位的财务信息。
四、有关上市公司审计报告现状
（一）有关2008、2009、2010、2011年审计报告的定量分析
以2008、2009、2010、2011年上市公司非标准审计报告为对象，以分析非标准审计报告所占比例及产生的原因。经调查，2008年会计师事务所共出具1624份审计报告，其中非标准意见审计报告110份，占总审计报告数6.77%。2009年会计师事务所共出具1777份审计报告，其中非标准意见审计报告119份，占总审计报告数6.71%。2010年会计师事务所共出具2129份审计报告，其中非标准意见审计报告128份，占总审计报告数5.54%。2011年会计师事务所共出具2362份审计报告，其中非标准意见审计报告115份，占总审计报告数4.87%。
由此可知，虽然上市公司的规模和数量不断壮大，但出具非标准意见审计报告的比例在逐年降低。尤其是出具无法表示意见的审计报告所占审计报告总数的比例下降尤为明显，由2009年占总审计报告的1.05%降低至11年的0.17%。针对此种情况，笔者将对出具非标准意见审计报告涉及的原因进行分析，以期获得合理解释。
（二）非标准审计报告涉及的原因分析
1.持续经营存在重大不确定性
从注册会计师协会的上市公司审计报告来看，大部分出具带强调事项段的无保留意见的原因都来源于公司持续经营存在重大不确定性。2008年共75份带强调事项段的无保留意见审计报告，其中以持续经营存在重大不确定性为理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份带强调事项段的无保留意见审计报告，其中以持续经营存在重大不确定性为理由的审计报告高达68份，占总数的78.16%。同样，2010年因持续经营存在问题而发表带强调事项段的无保留意见审计报告共72份，占非标准意见审计报告的83.72%。2011年因持续经营存在问题而发表带强调事项段的无保留意见审计报告共59份，占非标准意见审计报告的64.13%。实践中注册会计师往往通过强调事项段来代替意见段等以较轻的审计意见来报告，从而较好地维护与被审计单位之间的关系。但是，实际上这是注册会计师的不负责任，以模糊的托辞出具带强调事项段的无保留意见，降低被审计单位财务报告和经营活动的危险性，不仅削弱了注册会计师的***性和客观性，还造成了利益相关者对审计报告的不信任。目前公众已经习惯于将持续经营审计意见作为一家公司经营失败的早期预警信号，[1]许多实证结果均表明，审计师的持续经营审计意见与破产的可能性显著相关。[2]
2.审计范围受限制
根据《***审计具体准则第1号――会计报表审计》的规定，审计范围一般应限于约定的会计报表报告期内的有关事项，但凡与被审计单位的会计报表有关和影响注册会计师做出专业判断的所有方面，均属于会计报表审计的范围。当注册会计师的审计范围受到限制时，其可以根据限制情况及重要性水平进行判断，从而出具保留意见或是无法表示意见。从2008至2011年这四年的审计报告来看，2008年度只有ST华光、*ST帝贤B和中国嘉陵三家上市公司由于审计范围受限及持续经营能力存在重大不确定性被出具了保留意见的审计报告。2009年共有10家上市公司被出具保留意见审计报告，主要原因在于注册会计师无法实施函证等必要的审计程序，以获取充分、适当的审计证据，判断某些事项对财务报表或公司经营产生的重大影响。2010年会计师事务所一共出具了25份保留意见审计报告和7份无法表示意见审计报告，其中17份保留意见审计报告和全部无法表示意见审计报告均是源于审计范围受限，导致注册会计师无法实施必要的审计程序，从而难以对重要事项提供合理保证。2011年会计师事务所一共出具了19份保留意见审计报告和4份无法表示意见审计报告，其中13份保留意见审计报告均是因无法获取有关特定事项的充分、适当的审计证据以确定其对财务报表的影响。
3.不确定事项
由于企业的经营活动是不断运行的，在注册会计师进行审计的过程中难免会遇到一些难以确定的事项，如果这些事项是重大的，有可能对财务报表和投资人的决策产生重要影响的，那么注册会计师就不能为被审计单位的财务状况提供合理的保证。在此种情况下，注册会计师将秉着职业审慎的态度出具带强调事项段的无保留意见、保留意见或者是无法表示意见。通过分析2009至2011年注册会计师出具的审计报告，我们可以看出产生的不确定事项主要集中在诉讼事项结果存在不确定性，监管行动的未来结果存在不确定性，合同结果存在不确定性以及稽查结果存在不确定性等。对不确定事项的判断，需要注册会计师运用专业知识和经验进行判断。
五、非标准意见审计报告和财务舞弊之间的内在联系
通过对2008，2009，2010，2011年审计报告进行分析，发现非标准审计报告的涉及原因一般是持续经营存在重大不确定性，审计范围受到限制以及不确定事项这三种。而狭义的财务会计舞弊是指企业的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取非法利益的故意行为，最常见的财务报表舞弊手法是不恰当地确认收入、高估资产、低估负债和费用。由此可知，非标准审计意见报告和财务舞弊之间是相互影响，相互作用的关系。一方面，***的审计人员可以通过严密的审计程序以及识别与财务舞弊相关的关键指标而发现财务舞弊现象，例如应收账款周转指数、毛利率指数、资产质量指数以及销售增长指数等。另一方面，证监会对上市公司财务舞弊案件的行***处罚公告不仅可以与上市公司该年度审计报告相照应，也是检验审计报告真实公允与否的重要衡量标准。
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