学文网摘 要：《刑法修正案（八）》新增了虚开发票罪，但依靠该条款难以应对司法实践中遇到的问题，也没有相关的司法解释对虚开发票罪作出更加细致的规定。因此，有必要对虚开发票罪的犯罪构成进行探讨。
关键词：虚开发票 犯罪构成 虚假发票 虚开
《刑法修正案（八）》新增了虚开发票罪作为第二百零五条之一，规定"虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。"但依靠该条款难以应对司法实践中遇到的问题，也没有相关的司法解释对虚开发票罪作出更加细致的规定。因此，有必要对虚开发票罪的犯罪构成进行探讨。
一、虚开发票罪的行为对象
虚开发票罪指向的是"第二百零五条规定以外的其他发票"，该条规定指向的是增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的发票，虚开发票罪的行为对象是除上述发票外的其他发票，但是如何界定上述发票？对发票本身的真伪是否有要求？
（一）何为增值税专用发票、出口退税、抵扣税款发票
《增值税暂行条例》第8条规定：纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。（四）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。从上述规定可以看出，除了增值税专用发票之外，目前还有四种凭证可以用于增值税抵扣，即海关完税凭证、运输发票、废旧物资发票、农产品收购凭证（含农业生产者开具的普通发票），这四种凭证俗称"四小票"①。同时需要注意的是，目前刑法中对出口退税、抵扣税款的其他发票作了扩大解释。根据全国人大***会《关于有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》的规定，刑法规定的"出口退税、抵扣税款的其他发票"，是指除增值税专用发票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证，如包括作为完税凭证的海关代征增值税专用缴款书。某一收付款凭证是否具有抵扣税款功能，除国家税务总局的规定外，还需要由开票单位的主管税务机关确认②。
由此可见，增值税专用发票、出口退税、抵扣税款的发票与普通发票的关键区别在于前者能够用于出口退税、抵扣税款，而能否用于出口退税、抵扣税款，除《增值税暂行条例》中明确规定的外，还包括其他具有出口退税、抵扣税款功能的、经开票单位的主管税务机关确认的发票。上述发票之外的、不具有出口退税、抵扣税款功能的发票，即是虚开发票罪所指向的发票。
（二）行为对象是否包括虚假的发票
《中华人民共和国发票管理办法》第七条规定，增值税专用发票由***税务主管部门确定的企业印制；其他发票，按照***税务主管部门的规定，由省、自治区、直辖市税务机关确定的企业印制。禁止私自印制、伪造、变造发票。同时该办法第十二条规定，印制发票的企业必须按照税务机关批准的式样和数量印制发票。由此可见，具有印制发票资格的企业按照税务机关批准的式样和数量所印制的发票才是真实的发票。除此之外，还有伪造的、擅自制造的发票。伪造的发票，即无权印制普通发票的个人或单位仿照真实的普通发票，冒充真发票的行为，此类发票即是俗称的"假发票"；擅自制造的发票，是印制企业未经主管税务机关批准，私自印制发票，或者虽经批准，但未按发票印制通知书所规定的印制数量私自超量加印或制造的行为③。上述三种发票是否均是虚开发票罪的犯罪对象？
虚开真实的普通发票，可以构成虚开发票罪，这一点应该是毫无疑问的。有争议的是，虚开伪造变造的或者擅自制造的发票，能否构成虚开发票罪？一种观点是，虚开发票罪中的发票指的是真实的发票。另一种观点认为，虚开发票罪中的发票也包括除真实发票之外的其他发票。无论真实的发票，还是虚假的发票，均能作为收付款凭证，起到记录单位和个人发生的经济业务事项最基本的原始凭证的功能，影响纳税申报的真实性，从而进一步影响国家税收的流失。从功能上看，虚假的发票可以起到与真实发票同样的功能，因此，也应当认定为虚开发票罪的犯罪对象④。
笔者同意第二种观点。实践中虚开发票的目的主要包括以下几种：为了套取单位现金，侵吞单位财产或者为商业贿赂、行贿做准备；为了成立单位小金库而虚报财***支出，虚构消费项目；为了增加企业成本，减少税金的缴纳而虚开发票；因为无开具发票资质而请人代开发票⑤。为了实现上述目的，既可以利用真实的发票，也可以利用虚假发票，如果仅仅将虚开真实发票的行为认定为本罪，那将使本罪的打击面大大减小，设置本罪名的意义也将大大减小。
二、如何界定虚开行为
第二百零五条规定了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，从体系解释出发，"虚开"在这两个条文中的含义应该是一致的。参照最高人民法院《关于适用的若干问题的解释》，具有下列情形之一的，属于虚开发票：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具普通发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的普通发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开普通发票。上述虚开行为实际上是违反了《中华人民共和国发票管理办法》第23条"开具发票应当按照规定的时限、顺序，逐栏、全部联次一次性如实开具"及第25条"任何单位和个人不得转借、转让、代开发票"的规定，即未如实开具发票或者代开发票。
三、行为结果
根据《最高人民检察院、***关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》及《浙江省高级人民法院关于部分罪名量刑情节及数额标准的意见》，虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，有下列情形之一的，属于"情节严重"，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金：虚开发票100份以上不满500份的；虚开金额累计在40万元以上不满200万元的；五年内因虚开发票受过行***处罚两次以上的；情节严重的其他情形。具有下列情形之一的，属于"情节特别严重"，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金：虚开发票500份以上的；虚开金额累计在200万元以上的；情节特别严重的其他情形。
结语
综上所述，虚开发票罪的行为对象包括真实的发票、虚假的发票，而"虚开"的界定应当参照相关解释关于"虚开发票"的规定。
注释：
①黄晓文：《虚开发票罪司法适用若干问题探析》，载《中国检察官》2013年第1期。
②周洪波著：《危害税收征管罪--立案追诉标准与司法认定实务》，中国人民公安大学出版社2010年5月第1版第159页。
③李晓娟：《非法出售发票罪与虚开发票罪的界限》，载《中国检察官》2012年第9期。
④黄晓文：《虚开发票罪司法适用若干问题探析》，载《中国检察官》2013年第1期。
⑤金懿：《虚开发票罪探析》，载《上海***法学院学报（法治从论）》2012年11月第27卷第6期。