学文网合并报表篇1
【关键词】合并报表；会计实务；特殊事项
20世纪以来，随着世界范围内企业集团化的浪潮与资本市场的发展，合并会计报表应运而生。如何通过单个企业个别会计报表的科学合并，真实、全面地反映企业集团的整体全貌，成为国际会计界深入研究探索的重要课题之一。基于国情的因素，我国企业集团化的进程较晚，编制合并财务报表的历史仅十几年而已。2006年，***在全面考察我国国情的基础上，借鉴国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验，总结我国在合并财务报表会计处理规定方面的得失，顺应国际化趋同的大趋势，了《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称《合并准则》）及其指南，规范了合并财务报表的编制和列报。本文从实务出发，选取准则中未明确成文的某些特殊事项进行分析并提出建议。
一、合并调整中的特殊事项
（一）个别会计报表的调整
我国现行《合并准则》规定：母公司应当统一子公司所采用的会计***策，使子公司采用的会计***策与母公司保持一致。子公司所采用的会计***策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计***策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计***策另行编报财务报表。
这一规定要求将企业集团视为统一的会计主体，采用统一的会计***策，符合会计主体的基本假设。然而，当企业集团内的各子公司分别采用属于不同的行业或不同规模或不同地区时，这一调整要求有可能降低合并报表的会计信息质量。这是因为各子公司的会计***策尽管存在差异，但却符合其各自生产经营活动的实际状况，是各会计主体的最佳选择。例如高科技子公司选择加速法计提折旧，存货单品价值较大的子公司采用个别认定法计量期末存货等等。而按照《合并准则》的调整要求人为地调整其会计***策，将有可能造成调整后的个别会计报表不能真实反映其财务状况与经营成果，降低了其会计信息质量，进而降低了企业集团整体的合并报表质量。另外，这一调整要求在实务操作中也颇为复杂，对于会计资料的完整性与会计人员的专业素质都有很高的要求，导致在实际操作中各子公司很难按规定达到完全调整的要求。
对此笔者认为，统一母子公司会计***策的规定作为合并会计报表的基础必须得到执行，但在实际操作中，应当合理运用重要性原则。当会计***策差异不大且对合并结果影响不大时，可以直接合并，并在附注中披露未调整差异的影响；当会计***策差异影响较大而必须调整时，则应同时将该子公司作为报告分部单独披露，并说明差异调整的影响。
（二）交叉持股的核算方法
随着我国企业集团证券化的发展，企业合并过程中开始出现交叉持股的现象。对此种复杂股权结构的报表合并问题，《合并准则》中没有给出明确具体的规定。
在实务中，对于交叉持股的核算有两种方法：交互分配法和库藏股法。交互分配法以权益法为基础处理集团内部的相互持股，通常将子公司的长期股权投资账户与母公司的所有者权益账户相抵销。库藏股法是将子公司持有的母公司股份视为企业集团的库藏股，因此子公司的长期股权投资账户按成本加以保留，并在合并资产负债表上将其从所有者权益中扣减。
笔者认为，采用交互分配法虽然较为正确，但计算复杂、运用难度大，而且子公司持有母公司的股份实质上应当认定为企业集团的库藏股。因此，考虑到我国会计核算工作的实际水平，采用库藏股法更易于操作也更加符合交叉持股的经济实质。而对于库藏股法下子公司不计提母公司投资收益而导致的少数股东损益（权益）的差异，则可以通过编制调整分录进行合并调整。
（三）中期处置子公司时未实现利润的抵销
《合并准则》对母公司在报告期内增减子公司情况下的合并利润表编制作出了一些规定。指出母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。但《合并准则》没有明确指出中期处置子公司时，其内部未实现利润的抵销方法。对此，会计实务中主要有两种处理方法：一是作为合并投资收益，视未实现利润的实现为处置该项投资的收益。二是作为本年已实现内部利润，视同本年对外销售。
笔者认为，根据此种情况的经济实质，应视同对外销售为宜。即当存在母公司向子公司销售产品而形成的内部未实现利润时，在中期处置该子公司时视同对外销售，作减少主营业务成本处理。
（四）购买日前母子公司之间交易形成资产的抵销
对于购买日前母子公司之间交易的抵销，《合并准则》中没有相应规定。从理论上讲，购买日之前的母子公司之间不存在控制与被控制关系，因此双方之间的交易不属于内部交易，相关交易也无需进行抵销。然而，在会计实务中，当母子公司在购买日之前的资产交易中存在账面价值与交易价格差异较大的情况时，会计报表使用者通常有理由怀疑二者之间的交易动机与合并报表的可靠性。例如，母公司某项无形资产账面价值10万元，在购买日之前以50万元的价格出售给其未来的子公司，其后对该子公司进行合并，则在期末合并报表中该无形资产账面价值变为50万元。在这种情况下，将会产生是否应对该项无形资产交易进行抵销的疑问。
笔者认为，尽管从结果上看该笔交易相当于母公司自买自卖，但该项交易发生在购买日之前，从理论上讲不属于内部交易，因此不必抵销。但是如果该项交易不公允，新的账面价值高于其市场价格或公允价格，则在会计期末必须进行资产减值测试，计提资产减值准备。
（五）合并会计报表的所得税处理
按照我国新会计准则的规定，当期所得税的计算应采用纳税影响会计法核算，确认递延所得税资产与负债。当企业集团发生内部交易时，其收益一方按照所得税法的规定计提了所得税，但该项交易对于合并整体来讲只是内部资源转移，其内部利润并未实现。因此，企业集团的合并会计利润将小于合并应纳税所得额。随着我国企业集团内部交易的日益频繁，集团内部的未实现利润金额日益增长。为保证合并会计报表的可靠性与相关性，需要在合并时考虑所得税因素的影响。目前，《合并准则》未对此问题作出规定。
笔者认为，按照配比原则的要求，合并会计利润与合并应纳税所得额的差额应可视为可抵扣暂时性差异，并在未来予以抵减。建议实务操作中可以设置合并递延所得税资产科目，用以反映企业集团内部交易未实现利润所产生的所得税暂时性差异，并且相应调整合并利润表的所得税费用。
二、完善合并报表编制的建议
合并报表作为会计领域的难点之一，在基础理论上尚未成熟，在实务操作方面更是复杂难为。随着资本运作取代产业运作成为合并的主要驱动因素，企业集团的结构越来越显得臃肿而凌乱，对合并报表的要求也日益提高。我国目前在此方面所存在的问题，不在于相关企业是否编制并提供合并报表，而在于其合并报表的信息质量。不讳地说，因报表合并方法的复杂性与外部审计的局限性，我国合并报表的质量令人堪忧——这与现金流量表的情形颇为类似。
为此，笔者建议应首先明确合并报表的编制理论，这是完善合并报表编制的基础。在明确理论基础的过程中，要注重理论的实际可操作性，避免形成空中楼阁式的所谓理论。其次，应提高对会计实务的重视程度，及时总结实务中对规范报表合并有益的经验，用以对现有准则的规定进行创新与充实，逐步将合并程序中的难点与特殊事项以修订准则或解释的方式进行厘清，做到有成文可循。这一过程应注意不可操之过急，避免朝令夕改的情况发生。最后，还应加强对注册会计师行业的培训，使得外部审计真正起到监督复核的作用。
【参考文献】
[1]孟建民.企业合并会计报表研究.企业合并与合并会计报表[C].大连：大连出版社，2005.
[2]***.企业会计准则第33号——合并财务报表，2006.
[3]常勋.财务会计四大难题[M].上海：立信会计出版社，2002.
合并报表篇2
关键词：企业集团合并财务报表；合并范围
1 我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定
从20世纪80 年代起，合并财务报表就被称为欧美国家财务会计的难题之一。我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995 年2 月***颁发的《合并会计报表暂行规定》，该《暂行规定》一直沿用至今。针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，2006 年2 月***了《企业会计准则第33 号—合并财务报表》，并于2007 年1 月1 日正式实施，该准则对合并范围的有关规定是：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。同时指出母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围：但是，有证据表明母公司不能控制的被投资单位，不应纳入合并范围。对比新旧准则对合并范围的规定，新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用，进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念，这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
2 企业集团合并财务报表的特点
2.1 合并财务报表反映的企业集团是会计意义上的“主体”
从合并会计报表的概念来说，在投资方以对外出让资产、形成对子公司的控制性股权为代价而形成集团的条件下，合并会计报表是以整个企业集团为单位，以纳入企业集团合并范围的母公司和子公司的个别财务报表为基础，根据其它有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司和子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。整个机构内的母公司与子公司之间，以股权关系为纽带，有机地联系在一起。但是，并不存在一个支配合并会计报表所列示的资源、并通过对着这种资源的有效运用或支配来谋求经济利益的“集团”这一会计主体。这种会计意义上的“主体”不是法律意义上的会计主体，并不反映任何现存企业的财务状况和经营成果。而个别会计报表反映的则是单个的***企业法人的财务状况和经营成果，反映的对象是企业法人，是法律意义上的会计主体。
2.2 合并财务报表的外在表现具有弹性
一方面受编制合并财务报表理论（母公司理论、实体理论、所有权理论）的影响，不同国家、同一国家的不同企业有可能选择不同的合并范围和合并会计报表编制方法；另一方面现代企业为了分散风险，往往走多元化的经营道路。跨行业、跨部门的投资大量涌现，使得在一个集团内部出现业务性质完全不同的子公司。
2.3 合并财务报表具有其编制过程逻辑关系的正确性
企业集团合并财务报表是母公司以合并范围内的母公司、子公司的会计报表为基础编制的（在编制过程中除了对投资、债权和债务、所有者权益项目进行相应的调整外，对其余大部分项目都是进行直接相加）。在个别报表的条件下，企业的会计报表与账簿、凭证以及实物等有“可验证性”的对应关系，会计报表编制的正确与否，可以通过这种“可验证性”来检验。但是，在合并会计报表条件下，由于在编制过程中集团内部交易的抵销，合并会计报表与分散在企业集团各个企业的账簿、凭证以及实物不可能存在个别企业会计报表的那种“可验证性”关系，合并会计报表的正确性也仅仅具有逻辑关系正确与否的意义。
2.4 编制的合并财务报表通用性欠佳
根据会计准则的要求，会计报表应该同时满足不同会计信息使用者的需要，然而作为合并会计报表，其服务对象却仅仅局限于集团母公司管理层和母公司的股东，而对于外部的报表使用者，甚至于各子公司的报表使用者却意义不大。
3 企业集团合并财务报表编制中合并范围的问题及建议
3.1 多层控股下合并范围确定的问题与建议
虽然我国合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准，并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。但对间接拥有的表决权如何计算，缺乏统一的***策规定。而实务中存在两种不同计算方式，即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。选择不同的计算方法，会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论，从而直接影响合并范围，使企业确定合并范围时存在较大的选择余地。同时，由于加法与乘法计算原则本身也存在不尽合理的地方，也使得企业在具体把握合并范围时陷入困惑。所以建议：
（1）在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的子公司持股比例。在确定是否纳入合并范围时对具有实质性控制的子公司采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。
（2）增加企业集团合并财务报表对于多层控股关系的披露。即对存在控制或重大影响的多层控股关系的子公司的经营和财务资料进行披露，并披露公司间的控股比例，以便报表使用者能清楚的了解整个企业集团的内部情况并做出自己的判断。
3.2 合并范围变动的问题与建议
近些年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生，使得连续编制合并会计报表时合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变，使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致，从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性，这就使本已可能失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。虽然我国新准则的制定中已经注意到合并报表范围变动对于报表信息的影响，对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体可操作性规定，但其规定都属于原则性的，弹性很大，留有较大的会计操作空间。如存在通过收购其他公司部分或全部股权，使其成为控股子公司，来扩大会计报表合并范围；通过转让所持有控股子公司的部分或全部股权，来缩小会计报表合并范围；通过资产置换，换出业绩滑坡的子公司，换入业绩优良子公司或优质资产以及采用新设立子公司，将子公司关停、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份或形式上不符合纳入合并范围的法定条件等，来增减会计报表合并范围。再者合并范围的变动必然会对整个合并财务报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响，进而影响合并会计报表信息的一贯性、可比性和质量。如果合并范围被肆意变动、变更操作被滥用，将会加剧已经非常严重的会计报表信息失真问题，由此会产生极其严重的信誉和信用后果。为此建议：
（1）合并报表准则应对合并财务报表合并范围变动的操作空间必须加以限制，增加合并财务报表合并范围变动的披露内容。例如，披露所有新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料，合并范围变动对合并利润的绝对数和相对数的影响，以便报表使用者能对变动的影响做出合理的判断。
（2）新合并会计报表准则在具体实施时，必须强调判断是否存在实质控制，以从定性标准和定量标准两个方面严格把关。同时，应从理论上研究会计报表合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假，怎样对合并会计报表信息进行修正，并制定相应的规范以确保各期合并会计报表信息符合一贯性和可比性的质量要求。
3.3 “控制”的问题与建议
我国新准则中控制定义是：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营***策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制订过程已经认识到“控制”的重要性，建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此，建议补充“主要受益方”原则，以对合并范围进一步规范。又新准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是，新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如，当前股权分散是一个普遍存在的现象，因此，企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况，但仍然实质上控制着被投资企业。建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以期更好的指导有关合并范围的实务操作。
3.4 持续经营又资不抵债的子公司合并问题与建议
新准则对于持续经营的资不抵债的子公司是否纳入合并范围的问题没有做出明确要求。根据会计持续经营的基本假设，从理论上讲不应将非持续经营的所有者权益为负数的子公司纳入合并财务报表的合并范围。但在实务中会碰到持续经营的子公司资不抵债的情况。资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家，或者具有“壳资源”重组价值，母公司会千方百计支撑这类子公司持续经营。在这种情况下，如果不将该类子公司纳入合并范围，如果超额亏损可以不合并，在采用不完全权益法的情况下，母公司就可轻而易举地通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司承担，从而人为地夸大企业集团的经营成果和财务状况。因此，建议将持续经营又资不抵债的子公司纳入合并报表准则的合并范围。
3.5 非营利性组织是否纳入合并范围的问题与建议
大多数国家的准则规范的是营利性组织的报表的范围合并问题，而没有涉及非营利性组织。但是，与美国等西方国家不同的是，我国当前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种大环境之下，公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级***府的左右，这就使得非营利性组织与控制其的公有制企业的关系更加密切，更加复杂，很可能成为这些地方***府或公有制企业操纵的工具。此外，一些非营利性组织逐步脱离财***核算体系，提倡自给自足，自己搞创收，甚至投资办企业。笔者认为，有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题，如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制，或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制，从事盈利活动，则应该纳入合并范围，并且在会计报表附注中进行严格的信息披露。
参考文献
［1］林淑雯.合并财务报表编制问题研究［j］.商业会计，2007，（1）.
合并报表篇3
一、案例经过：
A上市公司在其2001年半年报、年报及2002年年报中对合并报表的合并范围均有这么一段信息披露：“ 对持股比例未达50％以上的子公司，已纳入合并范围的原因说明：X公司系本公司控股子公司Y公司（A持有其91.3％的股权）的子公司，Y公司拥有其股份的42.05％系该公司第一大股东。根据该公司章程及董事会有关决议，由Y公司负责该公司的经营管理，并委派和推荐高级管理人员和财务负责人。因此Y公司取得了对X公司财务和经营***策的控制权。根据***《合并会计报表行规定》的有关规定，本公司于2001年将X公司纳入会计报表合并范围。”
实际上，X公司是于1990年由Y公司、某医药保健品进出口（集团）公司等五个中外股东共同组建的中外合资经营，其中Y公司拥有权益比例42.05％，为合资企业的第一大股东，其他股东的权益比例分别为E.A 28.60％、R.T 23.78％、某医药保健品进出口（集团）公司3.57％、某生物化工有限公司2％。
然而，今年6月，某财经报刊先后发表了该报记者两篇署名文章“A公司被指财务造假丰原秘密买股打碎其美梦”和“A公司被指财务造假，市场剧烈反应惊监管层”，对A公司合并X公司会计报表提出质疑。据称，2002年10月2日公告E.A 持有的X公司28.60％的股份已卖给丰原集团；几乎同期R.T持有的X公司23.78％的股份也已全部售与丰原。这样丰原持股X公司超过52％，比代表A的Y公司42.05％还多出10％，A在2003年就必然失去了并表的前提和基础。甚至指出在2002年年报就不应该并表，指证A涉嫌2001年、2002年财务造假。
但是， X公司原公司章程规定：股东中任何一方转让其出资额，需经其他合资方全部同意；一方转让时，其他合资方有优先购买权。E.A、R.T转让X公司股权的行为，未经Y公司同意，是违反原章程规定的。
为了绕开这道关，丰原委托香港中联国际有限公司出面以1.8亿元整体收购了E.A、 R.T公司；然后由E.A出面，全购R.T，至2003年4月香港律师已完成了正式的股权交割，并计划下一步将R.T持有X公司的股权交割合并到E.A一起。2002年8月20日，X公司在成都召开的三届九次董事会会议（成都会议）重大。会议作出了同意Y公司合并财务报表及修改公司合同和章程的决议。在章程上，将“一方转让其全部或部分股权时，另4方有优先购买权”改为“各方股东以不低于合营公司净资产转让全部或部分股权时，其他股东应放弃优先购买权，并配合完成有关转让手续”。将“董事会由八名董事组成（Y公司委派3名，E.A、R.T各2名），董事长由Y公司委派”改为“董事会由九名董事组成（增加靖江市新兰生物化工有限公司1名董事），董事长由最大的股东方委派”。2003年4月，X公司已完成合同、章程等相关手续报批。截至6月22日止，新的董事会会议尚未召开，丰原也未能提供股权已交割、成为第一大股东的合法凭据。2003年6月25日，A公司澄清公告称“截至本公告之日，据依法管辖X公司的有关中外合资企业的审批机关和工商行***管理部门的登记资料显示公司股东及持股比例未发生变化。”
2003年7月15日A上市公司公告了未经审计的2003年半年报，反映在2003年中期继续合并X公司报表，并表依据表述如下：“对持股比例未达50％以上的子公司，已纳入合并范围的原因说明：X公司系本公司控股子公司Y公司（A持有其91.3％的股权）的子公司，Y公司拥有其股份的42.05％系该公司第一大股东。根据该公司章程及实际情况，董事长由Y公司委派，总经理、副总经理、财务负责人等高管人员亦由Y公司推荐和委派。Y公司实际行使了对X公司财务和经营***策的控制权。根据***《合并会计报表晢行规定》的要求，将X公司纳入Y公司的会计报表合并范围。而且该公司三届董事会第九次会议以董事会决议的形式作了进一步的确认。”
二、案例点评
1、有关合并报表范围的法规。
根据我国可依据的法规制度，对合并报表范围有以下文件作出了规定：财会字（1995）11号《合并会计报表暂行规定》。文件对编报合并报表的企业范围、纳入合并的企业范围、合并会计报表、具体合并及报表附注的披露内容进行了详细规定。虽然某些规定现在已不适用，但它仍然这是目前合并会计报表实务最重要的文件依据。财会二字（1996）2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》。文件依据重要性原则，给出了对不纳入合并范围的小规模子公司的判定标准。即当子公司的资产总额、销售收入、当期净利润同时小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围。文件同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。财会函字（1999）10号《关于资不抵债公司合并报表请示的复函》。文件对纳入合并范围的资不抵债的子公司的合并给出了具体的处理方法。财会（2000）25号《企业会计制度》。制度第一百五十八条明确规定，应将合营企业纳入合并范围，按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。财会（2002）18号《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》。文件对企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制作出三点规定：第1、将持有期间子公司的相关收入、成本、利润纳入合并利润表；第2、合并资产负债表的期初数不需要调整；第3、报表附注应披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。财会（2003）10号《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》。文件对合并报表涉及的以下几个问题进行了明确：第1、对编报合并报表的企业范围作出明确规定；第2、规定纳入合并范围的母子公司，只要有一家执行《企业会计制度》，就应该按照已执行《企业会计制度》的公司的会计***策调整未执行《企业会计制度》的公司的个别会计报表，并按照调整后的数字编制合并会计报表；第3、规定对财务状况恶化的子公司所计提的坏账准备或资产减值准备应全额抵消；第4、就企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制问题，对财会（2002）18号的相关规定进一步明确，同时对合并现金流量表的编制作出规定。其中，***1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》明确指出，“其他被母公司所控制的被投资企业”除了母公司持有被投资公司半数以上表决权可以合并报表外（这是毋庸置疑的），其次重要的依据是“根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营***策”。
2、Y公司处理的依据。
Y公司作出了合并X公司会计报表的会计职业判断，依据的正是实际上能够控制X公司的财务和经营***策。具体判断依据如下：
（1）X公司是由Y公司及其他四位股东共同投资组建的中外合资企业，Y公司持有其42.05％股权，是第一大股东。
（2）X公司2002年8月20日修改后的章程第二十二条规定：“董事会董事长由最大的股东方委派”，第三十三条规定“合营公司设总经理一人，副总经理若干人，总经理由董事长提名，董事会聘任；副总经理由总经理提名，董事会聘任”。
（3）截至2003年6月30日止，X公司的董事长由Y公司董事长兼总经理（亦是A上市公司副董事长）先生担任、总经理由Y公司董事兼副总经理（亦为A公司董事）先生担任、副总经理是Y公司委派的董事、财务负责人等高级管理人员亦由Y公司推荐或委派。
3、评述。
根据惯例一般认为，被投资公司高管层人员的任命权及实际任职情况，是判断其对被投资公司是否具有控制权的重要标志。而对被投资企业的控制权的认识，除了股权比例和高管层任命等重要标志外，对企业整个经营和财务活动基本要素的控制是最重要的。产品营销、成本控制、资金运营、管理制度建立和会计方针确定等等，都是从本质上判断公司控制权不可忽视的关键。从X公司多年来经营运营情况看，一直由Y公司委派的经营层实际控制和运作，即便2003年E.A公司和R.T公司委派的董事因某种原因成为行动一致人，但直至目前X公司经营层实际仍由Y公司控制的事实并没有发生变化。另外，在E.A公司和R.T公司委派的董事成为行动一致人后，能否改变公司股本结构和公司实际控制权的问题，及有人试***在未来通过一定的方式成为X公司的第一大股东等，这都是未来的事情，能否实现尚不可知，不能用未来尚无发生的事情来作为判断现在和过去的标准。
根据我国《中华人民共和国中外合资经营实施条例》的规定，关于合资企业章程的修改、合资企业注册资本的增加和转让等事项，都必须由出席董事会议的全体董事一致通过方能生效，而不是简单的多数通过就可以，这就是为了保护我国企业的利益在一些特定事件中不受到伤害。所以作为公司的任何一个董事，都有权力来阻止类似恶意收购等会伤害公司和股东利益的事件的发生。所以，X公司的股权在未来是否可能改变，只有静观事态的。
基于以上Y公司对X公司具有实质控制权的事实，并根据***1995年《合并报表暂行规定》的要求，应当将X公司作为Y公司的子公司并纳入合并会计报表的合并范围，只有这样才能确保该公司会计信息的完整。
母公司是否要与子公司进行财务报表的合并，除了是一个之外，更是一个会计事实认定和会计***策选择的问题，它只与公司会计信息的完整性有关，而与其纯粹的会计信息真实性无关。在公司虽然持有被投资公司50％以上的股权，但如果是委托经营等，而不实施实际控制权的情况下，母公司也可以不对子公司进行财务报表合并，这些规定在国际会计准则中早有阐述。同时，从企业会计准则中的“实质重于形式原则”和“一贯性原则”等要求，鉴于自一九九Ο年X公司成立以来，一直由Y公司合并（汇总）报表这个客观事实，在公司控制权未发生变化的情况下，Y公司继续对X公司进行财务报表合并是符合会计的基本原则的，也是符合客观实际的。
此外2002年8月20日X公司召开了三届董事会第九次会议（即成都会议），与会董事一致同意X公司列入Y公司会计报表合并范围，并以决议的形式予以确认。
可见，Y公司合并X公司报表依据的是具有“实质控制权”。虽然X公司章程或协议没有明确规定由Y公司控制，但事实上Y公司能控制X公司财务和经营***策，依据会计核算的基本原则之一的“实质重于形式原则”（《企业会计制度》第11条规定：企业应当按照交易或事项的实质进行会计核算，而不应当仅仅是按照它们的法律形式作为会计核算的依据），将X公司纳入Y公司合并会计报表范围是有一定道理的。
丰原此次并购的最大败笔在于其是委托跟自己没有股权投资关系的香港中联国际发展有限公司出面整体收购E.A、 R.T公司，试想，要是直接以自己在香港投资的子公司出面收购，那么，间接控股X公司超过52％，合并X公司会计报表也就名正言顺了，更用不着由E.A出面全购R.T、将R.T持有X公司的股权交割合并到E.A一起等等如此这样反复折腾了。当然，这其中的原委当事方最清楚。
案例2
一、案例经过。
B上市公司在其2002年年报中对合并会计报表的合并范围有这么一段信息披露：“Z公司系B公司控股子公司Y公司（A持有其91.3％的股权）的合营公司（持股50％）系中外合作企业，其经营收益及清算后财产的分配均按合作合同的约定及董事会决议进行分配，故未将其纳入合并会计报表。”
Z公司注册资本600万美元，其中Y公司与外方均为300万美元，双方各占50％ ，公司性质为中外合作企业。
二、案例点评。
Z公司是Y公司合营企业，按照《企业会计制度》第一百五十八条的规定，应纳入合并范围，按照比例合并对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。但其作为中外合作企业，其经营收益及清算后财产的分配均按合作合同的约定及董事会决议进行，不应纳入合并报表范围并按照比例合并法合并。Y公司作出不合并Z公司报表的职业判断的依据如下：
1、Z公司是Y公司与英属处女群岛运荣有限公司（以下简称运荣公司）1994年共同组建的中外合作企业，公司注册资本600万美元，双方各占50％，双方所占投资比例相等。 根据Z公司成立时的合同、章程及市对外经济贸易委员会《关于对Z公司合同和章程的批复》的有关规定，Z公司的利润分配原则为：自运荣公司资金到位起5年内按当年实际税后利润运荣公司分配90％、Y公司分配10％（如运荣公司按比例分得利润超过150万美元／年，则按150万美元／年支付，其余归Y公司所有），自运荣公司资金到位第六年起至合营期满按当年实际税后利润运荣公司分配35％、Y公司分配65％。
2、根据X公司成立时的合同第十三章“合作经营期满财产处理”第三十六条的规定，合作期满，应依法进行清算，清算后的合作公司剩余资产全部移交Y公司等。
3、根据2001年1月15日二届三次董事会会议纪要，江安公司等4单位所欠Z公司的3054万元汽电款的追索权转交给Y公司。对追索到的钱、物将全部归Y公司所有，但Y公司每年需从Z公司的投资收益中补贴给运荣公司（Z公司的股东）100万元（2002年1月15日二届六次董事会会议纪要修改为根据银行贷款利率作相应下调），直至合作期满为止。
合并报表篇4
关键词：合并 财务报表 母公司 子公司 主体 合并范围
合并财务报表已成为全球公认的财务会计四大难题之一，尤其是在近年来深受学术界的关注与重视。同时由于世界范围内企业集团化进程的不断加快，在社会发展中企业合并现象层出不穷，急需建立一套科学、完善的准则来对其进行指导与规范。就目前的社会发展现状而言，会计准则特别是合并会计报表缺陷的存在已成为市场发现问题却无法及时挽回损失的制度性原因。可见在目前的企业合并工作中，合并范围直接影响着合并财务报表的完整性和实用性，正确的界定与认识合并范围已成为编制正确、科学的财务报表工作中不容忽视的前提条件。
一、合并范围概述
自上个世纪八十年代以来，随着经济全球化趋势的进一步加快，合并财务报表的国际化差异与协调化趋势逐步受到人们的关注，也受到国际会计界的高度重视。就近年来的社会发展现状而言，人们已将合并财务报表问题列为国际会计四大难题之一，合理的界定和控制财务报表合并范围已成为编制合并报表的主要基础前提。
1.合并范围含义
合并范围主要是指企业集团内界定纳入合并的企业对象，是我们常说的哪些成员企业应当被列入在合并范围之内，哪些成员企业应当将其排除之外，也就是说在企业合并工作中，并不是所有的企业都能够列入合并财务报表之中。
2.合并范围简介
在目前企业合并工作中，财务表报的编制作为基础合并理论的选择不容忽视，是工作中至关重要的工作环节。合并财务报表主要是指把企业集团假设成为一个单一的会计主体而进行财务报表的编制，在确定这一会计主体的界限的时候，必然会涉及到各种相关环节与因素，对于这些环节的研究与探索在目前已成为我们常说的编制财务合并报表中所采用的合并理论。就目前国际上通行的合并理论而言，常见的合并方式主要有实体理论、所有权理论和母公司理论。
二、控制权定义与研究
控制权问题是合并范围确定和判断的主要标准和依据。实体理论作为目前合并财务报表准则的必然选择，而实体理论则主要是以实体控制作为主要的管理基础，因此在个准则制定机构中也必然开始完善对实质性控制权的界定与管理。
1.控制定义
控制就字面意思而言我们便可以清楚的将其理解成为一个企业对另外一个企业拥有着决定的控制权与经营权，并表现在财务工作与企业业务的开展上面，使得以外的企业在活动中也是以本单位和企业利益为主的一种管理形式。通常情况下，我们常说的控制由以下几个方面的特征：
（1）控制管理工作中，管理的主体是一成不变的工作模式，而不是原有的两方或者多个管理主体的管理工作模式，因此在工作中对于单位的财务状况也是通过投资单位以及经营现状为基础制定相关的提议而不必去征求其他方的意见。这对于提高工作效率而言十分有利。
（2）控制工作中，控制内容主要是由被控制方的财务和经营体制所决定的，这些体制和经营决策通常情况下都是通过投资者集体表决来进行管理，但是其中也不乏相关的特殊情况，这种特殊情况主要是通过相关的法定程序来严格限制董事会、管理层以及受托人等为由来对经营活动采取的控制管理要求。
（3）具备明确的控制目的，一个明确的控制目标对于企业经营工作而言是确保其获得经济效益的主要手段和方法，也包含了相关的经济效益，是以维持现有经济利益，保障经济效益和分担相关损失为主的管理手段和策略。
（4）控制的性质也是一种权利，可以说是一项法定权利，也可以是通过某些公司章程或者协议来制定，且能够授予某一制定人的权利。
2.常见合并范围的规定与比较
在目前社会发展中，各国会计准则对于合并范围均规定了较大的界定原则，同时也给出了相关的具体规定模式。一般而言，较为常见的合并范围具体规定是从数量、质量两个方面为基础进行控制和制定的过程，是通过将其单列而不被纳入合并范围的子公司判断标准和工作流程。
3.母公司与子公司定义
企业集团由母公司与其它全部的子公司共同构成，而母公司主要指的是拥有一家或者一个以上的子公司企业或者主体。而子公司则是被母公司控制的企业和单位。相对而言，母公司可以是企业，也可以是一种主体；对子公司，可以是企业，也可以是主体，如包括基金及信托项目等特殊目的的主体在内的非企业形式的、但形成会计主体的其他组织。所谓实际控制是指母公司对子公司的一切重大事项拥有实际上的决定权，其中尤为重要的是能够决定子公司董事会的组成。
三、控制标准的具体应用
1.母公司在应有半数以上的表决权的时候，其被投资单位应当纳入相关的财务合并报表的计算范围之内。
母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
2.母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围条件。
（1）通过与被投资单位的其他投资者之间的协议，持有被投资单位半数以上表决权。
（2）有权人面被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
合并报表篇5
关键词：合并会计报表；合并范围
合并会计报表通常也被称为合并报表或者合并财务报表，通过对企业集团账务报表的编制，可以从多角度多方位综合的体现出企业集团目前的财务状况以及具体的经营状况。而编制合并财务表报的一个非常重要的前提就是正确的界定出合并报表的具体范围。
一、界定合并范围的相关标准
1.遵循的数量标准
首先需要针对投资公司在被投资公司当中的具体控股比例来选择相应的标准，一般情况下被选作衡量标准的包括被投资子公司当中具有表决权的一半以上的普通股。如果母公司是直接控股的，那么其持股的具体比例就能够直接的获取；其他两种控股情况在计算具体的持股比例时需要经过进一步的核对和检查，并且在计算的过程中需要选择正确的计算方式，通常会用到下述两个原则：(1)加法原则。如果是一串联的持股比例就应该将最终直接到达子公司当中的那部分持股比例确定为母公司对于该子公司的持股比例。在利用加法原则对具体的合并范围进行计算的过程中，是不会跟与A公司对B公司具有的直接持股比例产生关系。比如说，A公司对于C公司具有六分之一的权益资本，那么C公司就能够划分在A公司的合并报表范围里面。在处理纳入母公司的过程中采用加法原则，会先对合并范围当中的某一个子公司具有的表决权比例进行准确的判定，然后按照直接持有或者间接持有该子公司的所有股权之和做出最后的确定。(2)乘法原则。在采用乘法原则进行处理的过程中，首先需要计算出母公司对该子公司直接持有的具体的股权比例以及对其他的控股公司所持有的具体的股权比例之和，并计算二者的比重，最后再乘以这些控股公司对该子公司持有的具体的股权比例。
2.遵循的质量标准
母公司之所以会对子公司进行直接的控制，根本原因在于可以控制子公司的经营以及财务***策，通常可以将下述几方面作为主要的参考标准：按照跟被投资公司所达成的协议，对于持有百分之五十以上并且具有表决权的普通股可以当作参考标准；根据相关的规章以及协议等，有权利对企业的经营***策和财务决策进行控制；有权利对董事会以及其他相关机构当中的成员进行任职和罢免；在董事会以及其他相关结构的会议当中具有百分之五十以上的表决权利。而在质量标准中，法定以及实质性控制权是两种主要的控制权，而且都是在不能够满足相关的数量标准之后才可以存在的。其中法定控制权的主要涵义是母公司按照我国颁布的相关法律规定等具有的控制权利；而实质性控制权的主要涵义是持有的股权在百分之五十以内，不过由于存在股权分散的现象而在事实上可以实际运行的控制权利。
3.实体标准
虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分，但不应过分强调母公司股东的利益。因此，合并财务报表是以整个实体的观点编制的，对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东，均一视同仁，同等对待。在实体理论下，确定合并范围应以企业集团能否控制为标准。
二、不需要纳入到合并范围当中的子公司条件
对于不纳入合并范围的子公司，改进后的第27号国际会计准则《合并财务报表和单独财务报表》规定：同时满足下列两个条件的准备在近期出售的子公司：其一，购买和持有该子公司就是准备在购买后一年内处置，因而控制是暂时性的；其二，管理层正在积极地寻找购买者。同时该准则还规定，不得因子公司的业务与母公司不同而不合并该子公司，其原因在于经营受到长期严格限制并不一定表明母公司失去了控制权。
三、目前确定合并范围所遵循的标准
1.控制权标准
一是参照《企业会计准则第33号——合并会计报表》根据间接持股的母子公司所占股权份额选择乘法原则权衡。二是控制权的质量标准上具体为：(1)母公司占有一半以上表决权的被投资单位；(2)母公司占有其一半以下的表决权的被投资单位；(3)在判断是否控制被投资单位时的表决权；(4)判别母公司对于主体特殊情况能否进行有效的控制。
2.明确判断所遵循的一般标准
在新的判断准则当中对于将控制作为基础条件来确定具体合并范围的理念进行了进一步的强调。它的主要特点表现在：(1)新的判断准则明确规定了母公司需要将全部的子公司进行合并，但是以下情况除外：根据相关的破产程序已经宣告并完成清理的子公司；如果子公司是非持续经营的，但是其所有者权益出现了负数；母公司没有权利再进行控制的子公司；母公司或者是联合控制主体已经不能继续对被投资单位进行控制的。(2)不管是对于应该纳入到合并财务报表合并范围之内的子公司所做的规定，还是其他特殊情况的规定，新准则都进一步强调了控制不仅仅是在法律形式上进行控制，而是在实际操作过程中的控制。如果该方不具有实际的控制权利，那么就不能够进行合并报表。如果子公司的所有权益出现了负数的情况，但是该公司仍然是持续经营的，也需要进行合并报表。该准则会影响到上市公司进行合并报表时所获得的利润。
四、结语
总之，对于企业集团里面已经界定为可以纳入的合并对象都在合并范围里面，但不是所有的企业都能够被合并，所以在合并之前需要对成员企业是否为合并企业进行确定。这就需要企业会计人员准确的判定出合并报表的合并范围。
参考文献：
合并报表篇6
一、合并会计报表的局限性
合并会计报表非常重要。一方面，合并会计报表可以弥补个别会计报表的不足，对外提供企业集团整体财务状况、经营成果等会计信息。另一方面，合并会计报表通过抵消母、子公司的内部交易，降低母公司通过操纵内部交易价格、时间等，人为粉饰会计报表的可能性。为此，证监会要求上市公司必须按期披露合并会计报表。但是，由于自身的特点和作用不同，合并会计报表在使用上也存在一定局限性。
（一）合并会计报表的会计主体具有特定性
合并会计报表的会计主体是由母、子公司所组成的经济集合体，具有特定性。由于纳入合并范围的母、子公司均是***的企业法人，合并会计报表所列示的资产也分别归属各母、子公司，以股权关系为纽带的企业集团，不能自由支配其合并会计报表所列示的资源。特别是在母公司与非全资子公司之间，尽管母公司往往控制着子公司的经营决策权，它也不能不顾及子公司中少数股东的权益，而在母、子公司间随意划拨资产。也就是说，银行等债权人对于母、子公司的债权只能分别由母、子公司用自己的资产来偿还，而不能追溯到合并会计报表所列的全部资产。例如，北京汽车玻璃有限公司是由国投机轻有限公司（占股比例65%）和中国复合材料集团公司（占股比例35%）共同投资兴建，国投机轻有限公司是国家开发投资公司的全资子公司，因此，北京汽车玻璃有限公司是国家开发投资有限公司的控股二级子公司，并纳入国家开发投资有限公司合并会计报表的合并范围。尽管从合并会计报表看，2004年末国家开发投资有限公司总资产799亿元，银行存款58亿元，偿债能力非常强，但是其控股子公司―北京汽车玻璃钢有限公司却无力偿还在建行北京延庆支行900万元的贷款，导致贷款最终逾期。因此，对于银行来说，通过合并会计报表可以测算出企业集团的授信控制总量，但是对于集团内部各母、子公司的贷款风险大小，我们还必须要依据各自的个别会计报表，分别进行分析判断。
（二）合并会计报表无法反映母、子公司的经营特征
合并会计报表提供的是整个企业集团的财务状况和经营成果，反映的是企业集团的整体经营状况和资金实力。由于合并会计报表是高度聚合的报表，合并会计报表编制过程中对集团内部交易的剔除以及大部分项目的合并，使得一些在个别会计报表中非常重要的会计信息在合并会计报表中消失。特别是对于跨地区、跨行业经营的企业集团，合并会计报表将不同地区、不同行业的企业会计报表加以合并，使得不同地区、行业的子公司之间盈利能力、风险程度的差异性被掩盖，给报表分析带来困难。如，母公司是纺织业，子公司经营房地产，通过合并会计报表计算出来的资产负债率、流动比率等指标已不具备行业特征，如果利用这些指标进行行业比较，必然会得出错误结论。所以，对于企业集团，我们还应该按照重要性原则，选择集团内部几个关键成员，分别依据各自的个别会计报表计算财务指标，进行行业比较，明确行业地位，从而准确判断企业集团的综合竞争力。
二、分析合并会计报表需要重点关注的几个问题
合并会计报表作为唯一能够反映企业集团整体会计信息的报表，其作用是不可替代的，尤其是在当前母、子公司之间相互提供信用担保的情况下，合并会计报表对于商业银行全面评估企业集团的风险状况、控制风险额度至关重要。对合并会计报表进行分析，除了采用常规报表分析方法外，还应考虑企业集团的背景，结合其他相关资料进行综合分析，特别是要注意以下几个方面。
（一）确认合并会计报表的合并范围
***在《合并会计报表暂行规定》中明确规定了合并会计报表的合并范围。但是，在具体事务中，是否把某个特定的子公司排除在合并范围之外，往往取决于母公司的主观判断及需要。尤其是企业集团规模庞大、子公司众多，关系复杂时，企业集团往往通过调整合并范围，以达到粉饰报表、操纵利润、掩盖风险的目的。2001年11月暴发的安然公司会计丑闻，就是安然公司将本应纳入合并范围的三个子公司排除在外，导致1997-2000年间高估了4.99亿美元的利润，而低估了数十亿美元的负债。因此，我们在分析合并会计报表前，一定要关注合并会计报表的合并范围，包括纳入合并范围的子公司名称、纳入合并范围的子公司的增减变动情况及原因等，分析子公司未纳入合并范围的合理性及对合并会计报表产生的影响。如北京城建投资发展股份有限公司（股票代码600266）拥有北京汇和房地产开发有限公司80%的股权，但是母公司在编制2003年合并会计报表时却没有将其纳入合并范围，理由是“拟近期转让北京汇和公司股权”，实际上，北京汇和公司是北京城建股份公司2003年刚刚投资兴建的，短期内转手似乎不合情理。进一步分析，我们会发现北京汇和公司2003年净利润亏损206万元，纳入合并报表将会给企业集团的利润带来负面影响，这恐怕是北京汇和公司未被纳入合并范围的真实原因。为此，我们就需要进一步分析汇和公司对合并会计报表的影响，从而做出正确判断。
（二）将合并会计报表与个别会计报表结合起来分析
由于合并会计报表与个别会计报表的作用不同，反映的会计信息也各有侧重，因此我们在分析企业集团风险状况时，一定要将合并会计报表与母、子公司的个别会计报表结合起来，综合进行分析判断。例如，某集团客户流动比率为2.7，对比该指标的标准值，说明财务状况良好，有很强的短期偿债能力；而我们进一步分析，该集团某一子公司的流动比率仅为0.9，偿债能力非常差，极有可能发生经营风险，从而对整个企业集团的正常运营带来不利影响。再以资产负债率为例，若母公司的资产负债率高于合并会计报表的资产负债率，表明子公司的资产负债率要低于母公司的资产负债率，从而导致了合并会计报表的资产负债率下降。因此，合并会计报表资产负债率的高低，并不意味着母、子公司长期偿债能力的高低，或银行贷款整体风险的高低，我们还需要具体分析母、子公司的个别会计报表，进一步判断母、子公司的真实偿债能力。
（三）深入挖掘合并会计报表所揭示的关联方交易风险
关联交易是集团公司进行盈余管理、内部资金拆借、粉饰报表的重要手段，我们必须要重点关注关联交易的风险性。合并会计报表可以揭示内部关联交易的程度。内部关联方交易的报表特征是：由于在进行合并会计报表编制时内部交易均被剔除，因此如果应收款项、预付款项、存货、长期投资、应付款项、预收款项、营业收入、营业成本、投资收益等项目，合并前后数额变化很大，说明集团内部存在大量关联方交易。如大唐电信科技股份有限公司（股票代码600198）2002年末母公司“其他应收款”余额为54319万元，而同期合并会计报表中“其他应收款”余额为32514万元，合并后“其他应收款”余额缩减了21805万元，据此我们就可以初步断定母公司的大量资金被其子公司通过“其他应收款”科目占用了，存在一定风险隐患，我们就需要进一步了解“其他应收款”的具体占用单位、帐龄及发生损失的可能性。
（四）透过表象准确判断企业集团的风险程度
通过对两种融资方式的对比分析，我们发现合并会计报表有时不能准确反映企业集团所承担的风险程度。一种是母公司从银行获取贷款后，再转借给子公司；另一种是子公司直接向银行借款。这两种情况下，经过抵消内部往来，母公司编制的合并会计报表结果是完全相同的。但是，前一种情况下，当子公司发生财务危机时，母公司必须要以其资产为子公司全额偿还债务；而后一种情况，由于是子公司直接贷款，一旦发生风险损失，母公司无需为子公司全额买单，即使子公司破产清盘，母公司最大的损失也仅限于其出资额。显然，在这两种情况下，企业集团所承担的财务风险前者明显要大于后者。因此，合并会计报表数据完全相同，但是企业集团所承担的风险程度却大相径庭，这就需要我们在分析合并会计报表时，不能简单化，一定要由表及里，透过数字看本质，只有这样才能全面、准确把握企业集团的风险状况。
（五）关注合并会计报表对盈利能力分析的影响
合并会计报表解决了企业集团内部交易重复计算问题，能比母公司个别会计报表更能真实地反映企业集团的经营状况。但是，在集团内部交易占相当比例的情况下，有可能导致通过合并会计报表计算出的盈利指标要远远优于母、子公司的实际盈利指标。如某企业集团，母公司共向子公司销售商品100万元，销售成本为80万元，则母公司的销售利润率为20%；子公司再将上述商品以120万元的价格对外销售，获利20万元，则子公司的销售利润为16.7%；此时企业集团编制合并会计报表，剔除内部销售100万元，合并销售收入为120万元，合并销售利润为120-80=40万元，合并销售利润率为33.3%，远远高于母、子公司的销售利润率。
合并报表篇7
关键词：合并会计报表；国际比较；少数股权
中***分类号：F23文献标识码：A
一、合并会计报表的理论基础
合并会计报表准则的变化离不开合并理论的指导。合并财务报表背后的理论支撑主要有三种：所有权理论、母公司理论和实体理论。
（一）所有权理论。所有权理论，是所有者权益中心论在合并财务报表中的具体运用，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。母子公司之间是拥有和被拥有的关系。
（二）母公司理论。母公司理论认为，合并会计报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源，少数股东只是集团主体的外界债权人。合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。
（三）实体理论。实体理论认为，母子公司从经济实质上说是单一个体，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。其编制合并财务报表的目的是满足所有股东及债权人、***府等相关利益群体的信息需求。充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段。它与公司治理中考虑各利益相关者利益的思想十分接近。同时，所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠、更相关。
二、合并会计报表准则国际比较
（一）合并财务报表的概念。国际会计准则IAS27对合并财务报表的定义是：“将集团视作单个企业呈报的财务报表”。我国《企业会计准则33号――合并财务报表》对合并财务报表的定义是：“合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”可见，二者对合并报表的定义本质上是一致的，即合并报表所提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础。
（二）合并财务报表的合并***策。对于编报合并报表的要求，国际会计准则以及我国会计准则都要求母公司编制合并财务报表，但在具体的规定方面还存在差异。国际会计准则IAS27规定了编报合并报表的例外情况，除所规定的例外情况，母公司应该编制合并财务报表。豁免编制合并财务报表是国际会计准则IAS27的一项重要内容，但我国企业会计准则并无提及。国际会计准则IAS27允许同时符合以下四个条件的母公司可以不提供合并财务报表：1、母公司本身是全资子公司，或者是另一个主体部分拥有的子公司，并且母公司的其他所有者（包括没有表决权的所有者）已被告知，且不反对母公司不列报合并财务报表；2、母公司的债务或权益工具没有在公开市场上交易（国内或国外的证券市场，或者包括当地或区域性的柜台交易）；3、母公司没有在公开市场上发行任何种类工具的目的，没有向证券交易委员会或其他监管机构报送过或正在报送财务报表；4、母公司的最终母公司或任何中间公司按照国际财务报告准则编制可供公开使用的合并财务报表。
对于条件1，首先要保证的是豁免编制合并财务报表的母公司不是最终母公司，因为最终母公司担负了向社会公众披露财务信息的责任。我国企业会计准则33号第二条规定：“母公司是指有一个或一个以上的企业或主体。”和第四条指出：“母公司应当编制合并财务报表”。没有列示母公司可以豁免编制合并财务报表的具体情况。负担提供信息的重任却豁免编制合并财务报表是矛盾的。当享受豁免权，必须告知全部所有者。问题是以怎样的方式告知全部的所有者，如何确定所有者都已经被告知，如何确认全部所有者都不反对。条件2、3都是限制母公司在公开市场上发行债务或权益工具。国际会计准则限制要求豁免的母公司在公开市场上发行债务或权益工具，能够从数量和地域上将公司的投资者限制在一个较小的范围内，这种情况下投资者对公司比较了解，从而减少了信息不对称产生的成本。这样即使允许母公司不提供合并财务报表，也能够将消极影响降低到可以接受的程度。条件4要求母公司的最终母公司或任一中间公司提供符合要求的合并财务报表，使未能获得母公司合并财务报表的投资者可以从其他途径（上级母公司的合并财务报表）获得所需信息作为补偿。我国从谨慎性的角度并没有采纳国际会计准则的规定。虽然增加了公司成本但毫不例外地提供合并财务信息能够减轻投资者从其他渠道获取信息的成本。
（三）合并财务报表的合并范围。明确合并范围是编制合并财务报表的前提，合并范围是指纳入合并报表编报的子公司的范围。关于应纳入合并范围的规定，国际会计准则与我国企业会计准则总体是一致的，都规定母公司应将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。二者都指出合并范围应当以控制为基础加以确认。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营***策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业与其他企业所持的被投资单位的当期可转换的公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决因素。我国企业会计准则33号第七、八条对具体范围的规定与国际会计准则27号的规定基本一致。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足四项条件的视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
三、合并准则在我国的运用
我国制定合并会计报表准则立足于国情，确定编制合并报表的企业集团，主要看是否存在控制与被控制，体现实质重于形式的会计思想。由于我国经济制度、会计模式等与国外不同，且企业集团具有自身特点，这就决定了合并报表工作需从我国国情出发。合并会计报表不是所有企业集团都要进行。根据实质重于形式的原则，我们所指的企业集团不是法律形式上，而是经济质上，是以资本为纽带，通过企业之间兼并和投资创建，形成控股与被控股关系的企业联合体。因此，仅有其法律形式之名无经济内容之实的集团，其实质是松散性的行业协调组织，不需编制合并会计报表。企业集团为大型联合企业，如果内部分支机构实行内部***核算，应当编制综合会计报表。企业集团实质上形成了母子公司间的控股与被控股关系，才需要编制合并会计报表。
最后，重要的一点是应大力发展会计教育，使广大会计人员能够较准确地把握合并报表方面的知识，具备良好的业务素质是做好会计工作的核心。会计人员不仅要具备和掌握扎实的会计基本专业知识，而且要吸收一切先进的会计理论和方法体系。“入世”后，会计市场开放，当务之急是要积极学习与国际惯例相接轨的会计知识。对于知识层次较低的，应加强其会计知识的后续教育，以法律形式强制会计人员在职培训，从而尽快提高会计人员的业务水平。培养大批精通外语、计算机技术、网络技术，能够参与国际贸易争端的会计人才。同时，还应积极拓展高级会计人才的引进渠道，与国外会计师事务所展开一场人才争夺战，以壮大我国的注册会计师队伍，建立属于中国的会计师事务所的国际品牌。就以颁布新企业会计准则作为我国会计行业发展的腾飞标志，来铸造自己的品牌。（作者单位：天津财经大学）
参考文献：
[1]徐俊菊.中外合并会计报表差异及对中国的启示，商场现代化，2007年1月（上旬刊）.
合并报表篇8
合并范围的准确与否，直接影响着合并报表提供信息的准确性和有用性，因而对约束这种会计行为的规范就有较高的质量要求。科学合理的合井范围，可以减少人为因素，提高合并报表的合理性和可比性，改善合并报表的质量。因此，本文仅就现行《合并会计报表暂行规定》（简称“规定”）中合并范围的若干问题，提出作者的观点及解决思路。
一、现行合并范围准则中存在的问题
在我国现行的“规定”中，对纳入合并范围的子公司作了如下规定；
条件1：母公司拥有其过半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业，包括直接拥有、间接拥有和直接与间接合计拥有超过半数以上权益性资本的被投资企业。
条件2：其他被母公司所控制的被投资企业。主要指母公司对被投资企业虽然未持有半数以上的权益性资本，但通过其他方式统驭被投资企业的经营、财务决策等权利，并以此获利，即实际已拥有了被投资企业的控制权。
在实际工作中，依据以上两个条件来确定合并范围会产生一些问题。（本文为了便于分析，以及对个案加以推广，在分析相关公司之间持股关系时，将投资公司称为根公司，最终的被投资公司称为叶公司，而其他公司称为中间公司）
第一，条件1的“间接拥有”比例如何计算，“规定”中未作说明。
例1：假设a、b、c三个公司，它们之间的持股关系如下***：
70％
60％
a————b————c
***1.1
如***1．l所示，由条件1，可知b公司是a公司的子公司，c公司是b公司的子公司。如何确定a公司与c公司的关系，根据“规定”可有两种不同的理解，即对加法原则和乘法原则的选择。（l）加法原则，即在一串联持股关系中将最终直接到达叶公司的持股比例作为根公司对叶公司的持股比例。如本例，a公司持有c公司60％的权益性资本，c公司应纳入a公司的合并范围。（2）乘法原则，即在一串联持股关系中，将所有从根公司到叶公司的直接持股比例相乘，以求根公司对叶公司的实际持股比例。本例中，a公司对c公司间接拥有42％（70％ × 60％）的权益性资本，所以 a公司不能将c公司纳入合并范围。在同一持股关系中，由于合并范围的不明确，产生了不同的结论，丧失了准则的规范性。
第二，条件1中直接与间接合计，这种合计是否有条件约束，“规定”中均未说明。
例2：假设a、b、c三个公司，它们之间的持股关系有以下三种情况：
a———b———c a———b———c a———b———c
30%
30%
30%
***2.1
***2.2
***2.3
如上***所示，它们的持股方式相同，而a 公司对b公司的持股比例发生了变化。分别在这三种情况下，根公司对叶公司持股比例的计算是否相同呢？依据“规定”，会有如下不同的理解：
1．当无条件约束时，不论所有的直接持股比例如何，这条串联持股关系都要合计。本例中，不论a公司对b公司的持股比例是小于50％，还是大于50％，均采用相同的计算方法。
（l）在加法原则下，合并范围的计算与a公司对b公司的直接持股比例无关，按***2.1、2．2、2．3的持股关系，a公司对c公司的持股比例均为60％（30％＋30％）。
（2）在乘法原则下，按***2．1的持股关系，a公司持有c公司42％（40％×30％＋30％）的权益性资本。按***2．2、2．3的持股关系，该持股比例分别为48％（66％×30％＋30％）和54％（80％×30%＋30％）。
2．当有条件约束时，对所有直接到达中间公司的持股比例进行考察，来决定这条串联持股关系是否有效。如这些持股比何均大于50%，则进行合计；否则，只要有一个小于50%，这条串联持股关系在计算根公司对叶公司的持股比例时，不作考虑。本例中：
（1）在加法原则下，按***2．l的持股关系，a公司对b公司的待股比例小于50％，这条持股关系不应考虑，a公司对c公司的持股比例为 30％。按*** 2.2、2.3 的持股关系，由于a公司对b公司的持股比例均大于50％，应考虑这条持股路径，所以，a公司对c公司的持股比例均为60％。
（2）在乘法原则下，按***2．1的持股关系，只考虑直接拥有．a公司对c公司的持股比例为30％。按***2．2、2．3的持股关系，a公司对c公司的持股比例分别为 48%和54％（算法同上）。
将本例的计算结果和“规定”的条件1相结合，可对各种条件下的合并范围做如下统计：
不限制
限 制
加法原则 乘法原则
加法原则 乘法原则
第一种情况
√
×
×
×
第二种情况
√
×
√
×
第三种情况
√
√
√
√
（√表示 c公司属于 a公司的合并范围，×表示 c公司不属于a公司的合并范围）
从以上表格可以看出，由于现行规定的合并范围准则缺乏合理性与准确性，使得企业任意发挥，产生不同的结果，即使剔除乘法原则和加法原则的选择因素，是否有条件约束也会改变合并范围的结果。
第三，“规定”的两个条件之间主次关系如何呢？从字面理解，达不到条件1的企业即持股比例未超过半数的被投资企业，才用条件2衡量。而在实践中会遇到持股比例超过半数，即不能用条件2来衡量，但这些企业可能不被投资企业所控制，且不属于“规定”中提到的不纳入合并范围的六种情况，例如作为最大股东的母公司可能由于行业差异、较高的管理成本等原因，将对子公司的实际控制权转让给第二大股东，这时被投资企业是否被母公司纳入合并范围，编报人员将无据可依。
由于“规定”的合并范围未对合并范围的确定进行科学、详细的叙述，使会计人员在实际操作时，有多种合并范围结果产生，存在很大的随意性。对于上市公司申报的报表，注册会计师与企业编报人员由于对“规定”有不同的理解，可能产生不同的结论。造成不必要的矛盾。即便注册会计师可以统一上市公司合并范围的口径，那末未上市公司合并范围又由谁来规范呢？所以，补充、完善合并范围准则，使之更科学合理，是实际工作中一个亟待解决的问题。
二、解决思路
从以上分析可以看出，“规定”对合并范围未详细说明，对有些准则运用的条件未加以明确，以及对可能的情况未完全涵盖，导致在确定合并范围时产生了一些问题。为了加强合并报表的规范性和可比性，并依据国际惯例，建议通过以下措施，来减少或解决这类问题。
首先，建议在“规定”中将以下两个前提作为确定合并范围的前提和基础：
前提1：实质重于形式的原则。在实质上的控制权和形式上的持股比例产生矛盾时，应优先考虑前者，即实际拥有一个企业经营、财务决策及获益的权利。
前提2：在无特殊情况出现时，投资公司若拥有被投资企业半数以上的权益性资本，就拥有了对该企业的控制权，应将该被投资企业纳入投资公司的合并范围。
明确了这两个前提之间的关系，也就解决了“规定”中合并范围准则两个条件之间的主次关系。在确定某企业是否可以纳入合并范围时，应将投资企业是否拥有被投资企业的经营及财务决策的实际控制权作为首要衡量的标准，而不只是看占有该被投资企业权益性资本 的比例。因此，建议将“规定”条件2的适用范围放宽，即不论被持有的权益性资本是否超过半数，该被投资企业均应用实质上的控制权来衡量，以体现实质重于形式的原则。
其次，建议详细地描述各种情况下持股比例的算法。
按***1．l的持股关系，由前提1可知，b公司对c公司有控制其经营及财务决策的权力，所以a公司可以通过b公司对c公司实施控制。对其经营、财务等决策的制定产生影响。因此，依据实质重于形式的原则，虽然a公司对 c公司并未拥有过半数以上的权益性资本，但仍应将c公司纳入合并范围。
对该结论加以推广，可得出以下结论：若在根公司到叶公司的串联持股路径中，所有直接持股比例均大于50％，根据实质重于形式的原则，无需计算有效的持股比例，就可直接将叶公司纳入根公司的合并范围。对持股比例的计算．只是为了编制合并报表中计算合并数额所需。
在例2的持股关系中，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，所以建议采用乘法原则。将采用加法原则的几种可能结果排除掉之后，按***2．1的持股关系，a公司对 c公司虽然间接持有 12％（40％ ×30％）的权益性资本，但由于b公司并非是a公司的子公司，所以a公司不能通过b公司对c公司12％的净资产实施控制。依据前提1，这部分不能计入a公司对c公司的有效持股比例，即a公司仅持有c公司30％的有效净资产，c公司不能被a公司纳入合并范围，所以有条件约束地合计更为科学合理。按***2．2的持股关系，由于b公司是a公司的子公司，所以a公司对c公司间接拥有的 18％（60％ × 30％）的权益性资本，是能通过b公司有效控制的，因而应合计入a公司对c公司的持股比例，即c公司48％（18％＋30％）的净资产均可由a公司有效控制。同理按***2．3的持股关系，a公司持有 c公司 54％（80％ × 30％＋30％）的权益性资本，所以，只有在***2．3的持股关系下，c公司才能被a公司纳入合并范围。
对该结论加以推广，可得出以下结论：若在根公司到叶公司的串联持股路径上，只要有一个到达中间公司的直接持股比例小于50％，该持股路径便被约束而不能参与根公司对叶公司持股比例的计算。
合并报表篇9
【关键词】合并财务报表实体理论理论优势变化
***于2005年12月了《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“新准则”），该准则是在1995年2月***的《合并会计报表暂行规定》以及有关复函（***1996年《关于合并会计报表合并范围的复函》、***1999年《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》）的基础上,借鉴《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》的规定及我国企业的实际情况制定的。“新准则”的最大变化是编制合并财务报表理论的转变：由侧重母公司理论向侧重实体理论转变，这与国际会计准则及美、英等发达国家的做法趋同。
一、实体理论的优势
（一）合并财务报表理论简介国际上通用的合并财务报表理论主要有三种：所有权理论、母公司理论和实体理论。
1．所有权理论
所有权理论，是所有者权益中心论在合并财务报表中的具体运用，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。该理论下，母子公司之间是拥有和被拥有的关系，当合并非全资子公司的财务报表时，采用比例合并法。可见，所有权理论既不强调企业集团中存在的控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调母公司实际拥有的而不是实际控制的资源。这样处理,违反了控制的实质，不能揭示作为一个合并整体的企业集团的财务状况。
2．母公司理论
母公司理论强调母公司股东的权益，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源。该理论下，合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。这种做法满足了母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司之间的法律关系从合并整体的角度去揭示整个企业集团的财务信息。该理论实用性较强，但自身的逻辑性较差。“新准则”颁布前，我国主要是以该理论作为合并财务报表编制的核心理论。
3．实体理论
实体理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。其编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司股东的信息需求。该理论下，合并资产负债表揭示的是合并主体的净资产，包括少数股东拥有的净资产；合并损益表中的净收益揭示的是合并主体的净收益，包括属于少数股东的净收益，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待。
（二）实体理论的优势此次“新准则”中采用实体理论为合并财务报表的核心理论，简单地说是顺应形势、与国际趋同。但除此之外，我们还应该深层次地剖析实体理论自身所具有的优势，这样才能更好地理解和运用该理论。
1．实体理论使合并财务报表的编制目的更为合理
实体理论认为编制合并报表的目的是满足所有股东及债权人、***府等相关利益群体的信息需求，而非仅仅针对母公司的股东。实体理论主张的合并报表是以为企业集团的所有资源提供者提供相关信息为编制目的的。这意味着应将所有的相关利益群体都置于同样的地位来对待。这种开放型的合并财务报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况相适应，它首先充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段；同时，针对目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况,采用实体理论有助于少数股权利益的保障。
2．实体理论所提供的会计信息质量更高
从会计理论来讲，完整性是会计信息相关性和可靠性的重要方面。会计信息的客观性要求不能忽略能够真实反映企业财务状况、经营成果和现金流量的任何重要信息。可靠性意味着在成本制约并考虑重要性和可行性的条件下，信息是完整的。信息的完整性也会影响相关性，如果相关的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不损害其他信息表述的真实性，那么所提供会计信息的相关性也会受到损害，合并财务报表的有用性将大打折扣。在实体理论指导下编制的合并财务报表所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相关。同时在计价基础上，它克服了对于公司的资产及负债采用双重计价标准的缺陷。
3．实体理论更符合现代企业制度的产权关系
现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权，强调母子公司的控制与被控制关系，而非拥有与被拥有_关系，这与会计主体假设相一致。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质。企业集团是因为控股关系而存在的，也正是因为控股权的存在，使得母公司能够运用的资产远大于其实际拥有的资产，并能运用这些资产为股东服务。因此，确认合并范围时应以“控制”为标准，而能体现这一思想的正是实体理论。实体理论的基本立论就是会计主体与其终极所有者是相互分离、***存在的个体。所以在实体理论下，控制的经济实质被充分反映，符合现代企业制度的产权关系。
4．实体理论对少数股权的处理更合理
实体理论认为少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，不会导致经济利益的流出，因此把少数股东权益作为负债是不符合负债定义的。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配，不应作为合并净损益的一个减项。将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分，将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配，符合会计要素的定义；将少数股东和控制股东同等看待，反映集团全部的净资产和净损益，这种做法比母公司理论下的做法更为合理。
二、采用实体理论带来的变化
（一）对子公司概念的界定在合并财务报表的编制中对子公司概念的界定非常重要，因为它直接关系到合并范围的确定。在“新准则”中，子公司是指被母公司控制的企业。控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营决策，并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。这种控制是指经济实质上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。可以看出，“新准则”中是基于“控制”概念对子公司的含义进行界定的，体现了实体理论的思想。
（二）合并范围同样，基于实体理论，“新准则”中对合并财务报表的合并范围是以控制为基础予以确定的。“新准则”规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围，具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权，但能够控制的子公司。以下几项除外：
1．按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；
2．已宣告破产的子公司；
3．非持续经营的所有者权益为负数的子公司；
4．母公司不再控制的子公司；
5．联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。
需要注意的是，小规模的子公司（如，对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10%）、经营业务性质特殊的子公司（如，银行、保险业等特殊行业）及所有者权益为负数的子公司，只要母公司能对其加以控制均应纳入合并范围。这样，合并财务报表就反映了由母公司和所有子公司构成的企业集团的整体财务状况和经营成果。同时，从控制的实质来看，对于按照合同约定同受两方或多方控制的联合控制主体（即合营企业）并不完全符合合并财务报表控制的定义，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。因此，“新准则”中取消了原来对合营企业采用的比例合并法。合营企业应按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定，采用权益法进行核算。
（三）列报格式直观地看，由于实体理论的采用，带来了合并财务报表列报格式的变化。
按照“新准则”的规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益在合并资产负债表的所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示,而不是将少数股东权益列示在负债与股东权益之间。此外,子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应在合并利润表“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。这种列报形式使得合并资产负债表上的项目更加符合资产、负债要素的定义，也是资产负债表在我国会计准则中的体现。
（四）具体操作方法合并理论的变化必然带来编报合并财务报表具体操作方法的系列变化，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表，本文不再做深入讨论。“新准则”的推行对合并报表产生了较大影响，对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求。因此，不论是理论工作者，还是实务工作者都应投入精力去研究、理解“新准则”,使准则精神得以落实，使合并财务报表的信息质量得到进一步的提高。
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合并报表篇10
当前我国企业不断向集团化发展，企业合并必须对公司的所有经济指标进行综合考查，而财务报表作为公司经济状况的重要体现在企业合并中具有及其重要的作用。因此，对新准则的正确解读对于指导财务工作人员实践具有现实意义。
（一）新会计准则
为满足企业发展过程中面对的新情况，2006年我国财务部了新会计准则，更加详细、严格的解释了财务合并报表的含义、企业合并范围、方法、程序等，对即将上市企业合并财务报表的编制工作做了进一步的规范，该准则对于企业合并报表的工作进程及程序具有重要的影响，为财务工作者提出了新的从业标准。
（二）合并财务报表工作
财务报表以会计准则作为标准编制，是体现企业经营情况的一种报表，包括企业财务状况变动报表、资产损益表、资产负债表、现金流量表等，用于向企业领导报告经营状况，同时可以让资产所有者以及社会人员等了解公司财务情况。而合并财务报表是企业集团财务情况、现金流量变化情况、经营成果的综合反映，首先由子公司、母公司分别编制财务报表，再按照会计准则由母公司使用完整、规范的核算方法及合并程序等再次进行编制的报表。该财务报表的准确编制将有利于提高企业的合并财务报表的质量以及可靠性，有利于集团领导对于集团经济状况的把握及工作的部署。
（三）合并财务报表的新特点
新的准则中合并财务报表更加侧重实质性、一致性及谨慎性原则，主要表现在：
1、新准则中从实质性要求出发对合并范围的新定义为所有母公司能够控制的子公司，包含了持续经营的所有者权益是负的子公司，而不只是注重股权的占用比率；对于不在合并范围内的子公司新准则要求需要通过“少数股东损益”以及“少数股东本期权益”两项进行反映，不能只是作为费用项目或者资产项目简单的在合并财务报表中列出。这两则规定充分体现了对实质性的注重，也向国际会计准则的规定逐渐靠近。
2、一致性原则主要体现：在新会计准则中明确规定子公司和母公司参考的会计***策、使用的会计期间及决算日等都必须相同，保证子公司和母公司进行财务报表工作的编制基础的一致性；新规则要求合并资产负债表、利润表及现金流量表等的编制工作，子公司和母公司必须采用相同的编制方法，有利于会计信息的对比。
3、谨慎性原则主要体现在：新准则对于非同一和同一控制下企业合并工作的相关工作进行了更细致的规定。例如：同一控制下企业的合并规定利用公允价值法，改变过去利用谈判处理企业合并定价的情况，该方法可以减少同一控制下的人为操纵因素；非同一控制下企业的合并规定利用购买法解决报表合并的有关事项，按照账面的价值进行购买有效防止了非同一控制下“内部行为人”情况的出现，这些规定有利于企业合并中会计信息质量的提高。
二、新会计准则中有关合并财务报表的变化
（一）合并范围发生变化
新的会计准则对“控制”进行了新的定义，同时加宽了“控制”的范围。新准则中企业的合并要基于“控制”这一概念，规定只要甲公司对乙公司财务以及经营***策能很好统驭，并且在统驭下可以从乙公司的经营活动中得到利益，则甲公司具有控制权。而旧的规则中企业合并基于“比例”原则，采用比例合并法，需要考虑企业的股权比例。例如：在新的会计准则中由于母公司不能单方面的控制合营企业，因而没有纳入合并的范围；旧准则中一些小规模的企业、商业银行及保险等特殊的行业也纳入了合并范围。
（二）报表编制方法及内容发生变化
旧的会计准则中规定必须采用权益法对投资企业对于子公司的长期股权投资进行核算，新准则中规定被投资企业作为投资企业的一个子公司，使用成本法对投资企业对于子公司长期股权的投资进行核算，然后在编制合并财务报表的时候要按照权益法做调整，该内容的改变对于企业的日常会计核算工作进行了简化，有效防止编制调整报表工作的重复调整。此外，新准则对“未确认的投资损失”项目进行了取消，有效地阻止了母公司向子公司转移亏损，防止企业集团对财务报表作假，很大程度上提升了财务报表的质量。
（三）基本理论的变化
母公司理论指在进行合并财务报表编制时，一切以母公司股东利益为原则，对母公司的会计报表范围做合理的拓展。而经济主体理论强调一视同仁，以企业主体的利润作为中心进行合并财务报表的编制，这样报表就可以反映出所有股东利益，为所有股东以及债权人提供服务。在新的准则中，进行合并财务报表编制的基本理论和原则使用经济主体理论替代了母公司理论，打击报表的形式主义，强调了实质运用性。
（四）编制主体的变化
新准则对于合并财务报表的编制主体做了明确的规定，要求必须是母公司。新准则规定凡是母公司（不管它是否还具有上级母公司）都要进行合并财务报表的编制工作，该规定对于管理层次比较多、规模巨大的企业集团进行报表编制具有很大的价值。
（五）合并资产负债表的有关变化
新规定中完善了企业内部交易抵消的内容，当母公司对子公司长期股权的投资可以与它在子公司的所有者权益中得到的份额可以相抵时，编制合并财务报表时必须抵消这些差额。在购买日如果母公司对子公司的长期股权的投资和他们在所有者权益中得到的份额存在着差距，在资产负债表中该差额必须明确体现出来。此外，如果母公司和子公司在债券上的差额进行相互抵消后还有额差距，必须将其明确地记录到投资收益项目中。
三、在新会计准则下企业如何提高合并财务报表
（一）公允价值法及系统的完善和确立。
在相关财务部门的有效协助下，企业要进行公允价值法及系统的完善和确立。有活跃市场报价的对其要进行市场信息、相关数据的有效搜集、整理，聘任专业人才作为评估员，同时建立计算机跟踪系统。在缺乏可以作为参考的活跃市场价格的情况下，必须具有应用计价技术，为公允价值的计量提供依据。如果企业存在着跨地区或者多种经营时，必须明确业务分部以及地区分部，收集、整理所有分部的信息。
（二）加强财务预算的管理工作。
预算时进行资产减值计量工作的基础，具有重要的作用，因此在编制企业的财务预算，尤其是进行现金和长期预算编制时，必须加强对预算的全面化管理。全面而细化的财务预算管理体制，对于进行资产减值计量的成本可以大大减少，提高财务工作效率，同时为企业资产组划分、资产组未来的现金流量预算等工作提供有力支持。
（三）对企业的报表编制及财务系统、会计科目进行相应地调整。
新准则要求母公司必须对在购买日得到的子公司的公允价值（如：子公司的所有可以辨认的资产）进行详细记录，设置备查簿，改变了以往企业合并只需获得子公司的财务报表、进行投资成本确认等简单的操作，将备查簿作为合并财务报表编制以及确定母公司购买子公司的商誉的基础，对母公司财务系统、报表编制等提出更好地要求，公司必须根据准则规定做出相应的调整和完善。
（四）加强对企业的财务工作人员进行培训和教育。