学文网企业清算业务的所得税处理
《企业所得税法》实施后，企业清算业务的所得税处理成为企业关注的问题。《企业所得税法》第五十三条、第五十五条和《企业所得税法实施条例》第十一条对企业所得税清算中涉及的事项作出了规定，但对于什么情况下应进行企业所得税清算，如何计算企业清算所得等具体问题没有进行明确。为此，《***、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)对企业清算业务所得税处理的具体操作事项作出了明确。
企业清算业务的两个层面
目前，具有法人资格的公司一般是由股东投资成立的，股东包括个人股东(个人投资者)和企业股东(企业投资者)。因此，当一个公司根据《公司法》的相关规定从无到有创立起来时，就产生了两个主体：一是公司层面的主体，即依法创立的公司作为一个企业所得税纳税人，应就其生产经营所得依法缴纳企业所得税；二是股东层面的主体，创立该公司的企业投资者在企业所得税上也成为一个企业所得税纳税人，应就其投资该公司所取得的股息所得和投资转让所得依法缴纳企业所得税(个人股东则根据《个人所得税法》的规定，就其投资的股息所得和投资转让所得依法缴纳个人所得税)。
既然公司的创立在企业所得税上产生了两个层面的主体，因此，在公司的清算环节，企业所得税的清算也应该是两个层面主体的清算。一是公司层面，即从事实体生产经营的公司应进行企业所得税的清算；二是股东层面，即公司的企业投资者应就投资行为取得的所得进行企业所得税清算。《企业所得税法实施条例》第十一条规定，《企业所得税法》第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。
财税[2009]60号文件同样提到，企业应进行清算所得税处理，主要包括以下两种情况：(一)按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；(二)企业重组中需要按清算处理的企业。该规定实际包含了两个层面企业所得税清算处理的规定，一是在公司层面，当公司在进行企业所得税清算时，如何计算清算所得，缴纳企业所得税。投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。二是在股东层面，即在公司清算完成后，公司的企业股东如何确认其投资转让所得或损失，从而进行股东层面就该项投资行为的企业所得税清算。
企业清算期的确定
根据《企业所得税法》的相关规定，企业应自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。同时，根据《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》(国税函[2009]684号)的规定，企业清算时，应当以整个清算期间作为一个纳税年度，依法计算清算所得及其应纳所得税。
需要明确的是，企业在清算当期会涉及两个紧密相连的纳税年度。从企业清算当年的1月1日至企业终止生产经营之日为一个纳税年度，在该纳税年度，纳税人办理的是当期生产经营所得企业所得税的汇算清缴，应根据企业当期的收入、成本、费用，计算应纳税所得和应纳企业所得税。而从企业终止生产经营之日至企业税务登记注销之日为清算期，清算期也作为***的一个纳税年度，在这个纳税年度，纳税人办理的是企业清算的所得税事项，应根据企业在清算环节资产、负债的变动情况，确定清算所得并计算相应的清算所得税。
对于这两个纳税年度的分界线“企业终止生产经营之日”，可按如下原则确定：1，企业章程规定的经营期限届满之日；2，企业股东会、股东大会或类似机构决议解散之日；3，企业依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销之日；4，企业被人民法院依法予以解散或宣告破产之日；5，有关法律、行***法规规定清算开始之日；6，企业因其他原因解散或进行清算之日。
赵国庆
私营企业清算税务处理要点
企业清算是指企业因解散、破产、撤销、被吊销营业执照、迁移等原因终止生产经营活动，并对企业资产、债权、债务所作的清查、收回和清偿工作。企业进入清算期后，因所处环境发生了变化，企业所得税的计税依据从正常的应纳税所得额转为企业清算所得，因此其计算方式也发生了变化。而私营企业由于存在个人股东，其清算结束后的剩余财产可对个人进行财产分配，还涉及个人所得税问题。笔者举例说明私营企业清算需注意的涉税问题。
[例]某私营有限公司由甲、乙两自然人投资成立，其中甲占60％投资额，乙占40％投资额。2010年5月向税务机关申请废业。
该企业清算前资产负债表如下：(1)资产情况：各类资产合计72万元，其中货币资金1万元，存货45万元，固定资产原值19万元，累计折旧13万元，固定资产净值6万元，应收账款20万元。(2)负债情况：各类负债50万元，为应付账款。(3)所有者权益情况：所有者权益共计22万元，其中实收资本12万元，未分配利润10万元。
清算期间，企业发生如下业务：(1)处置各类存货收入50万元，存货处理完毕；固定资产未处置，经有权评估机构评估，可变现价值合计10万元。(2)收回应收账款13万元，另有确实无法收回的应收账款7万元，已报税务机关批准核销。(3)支付应付账款42万元，另有确实无法支付的应付账款8万元。(4)发生清算费用5万元，清算税金2万元。(5)企业剩余财产由甲、乙投资者按各自投资比例进行分配。
一、清算企业所得税需注意的问题
根据《***、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税(2009]60号)的规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。《企业清算所得税申报表》(国税函[2009]388号)，又将清算所得计算公式具体化为：资产处置损益±负债清偿损益－清算费用－清算税金及附加±其他所得或支出=清算所得。在具体计算时应注意以下几方面。
(一)资产处置损益资产处置损益=资产可变现价值或交易价格一资产的计税基础。
(1)资产的计税基础。填报纳税人按照税收规定确定的清算开始日的各项资产计税基础的金额，即取得资产时确定的计税基础减除在清算开始日以前纳税年度内按照税收规定已在税前扣除折旧、摊销、准备金等的余额。
(2)资产可变现价值或交易价格。资产交易价格比较好理解，就是资产处置所收回的资金。而资产可变现价值是指资产未处置时的评估价格，具体操作时企业可以按照有资质的评估机构出具的评估报告中的评估价值作为可变现价值。但不容回避的问题是，如果企业未处置的资产较少，而强令其进行资产评估，可能引起税企矛盾，这需要有关部门出台进一步的***策。但起码企业账面存在未处置的房产等大额资产，应进行资产评估，并查清资产去向，同
时注意缴纳销售(或视同销售)不动产的营业税。
(3)应收款项的处理。企业清算时，应对应收债权进行回收清理。经清算确属无法收回的“应收款项”可以确认为清算损失，但应按《国家税务总局企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号)规定，进行审核审批，不符合上述文件规定的“应收款项”不得确认为清算损失。在填报《清算所得税申报表》时，经报批同意核销的应收款项，其“可变现价值或交易价格”栏内为减除该应收款项的余额；未经报批同意核销或未报批的应收款项，其“可变现价值或交易价格”栏内填应收款项的净值。
在本例中，资产处置损益=(货币资金可变现价值－货币的计税基础)+(存货交易价格－存货的计税基础)+(固定资产可变现价值－固定资产的计税基础)+(应收账款交易价格－应收账款的计税基础)=(1－1)+(50－45)+(10-6)+(13-20)＝2(万元)。
(二)负债清偿损益负债处置损益=负债的计税基础－清偿金额。纳税人偿还各类负债时，已无法支付的债务应当按照规定记入企业的清算所得，即在填报《清算所得税申报表》时，“清偿金额”栏内填不计入无法支付的债务。
在本例中，负债清偿损益=应付账款的计税基础－清偿金额＝50－42=8(万元)；这样，本例中企业清算所得=2+8-5-2=3(万元)；清算企业所得税-3×25％=0.75(万元)。
(三)预提或待摊性质费用的确认财税[2009)60号文件规定，企业清算时，应改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理。其中，预提费用由于尚未发生，并且由于企业已改变持续经营方式，不需再支付相应费用，因此可视为已无法支付的债务，记入企业的清算所得；待摊性质费用由于已经发生，可视为尚未收回的应收款项，可以确认为清算损失。
按照财税[2009]60号文件规定，企业清算时可依法弥补亏损，确定清算所得。因此，如果以前年度亏损在5年期限内，企业清算所得可以弥补以前年度亏损。
二、清算后个人所得税需注意的问题
私营有限公司等含有自然人股东的公司，在办理注销税务登记时，应注意对资产分配环节个人所得税的计算。本例中，企业剩余财产金额=1+13+50+10-42-5-2-0.75=24.25(万元)；甲投资者分得剩余财产=24.25×60％=14.55(万元)，则甲投资者应纳个人所得税=(14.55-12×60％)×20％=1.47(万元)；乙投资者分得剩余财产=24.25×40％=9.7(万元)，则乙投资者应纳个人所得税=(9.7-12× 40％)×20％=0.98(万元)。
姜俊庆
余俊娟
转载请注明出处学文网 » 企业清算业务所得税处理解读