商业银行少数股东权益与少数股东损益的列报

少数股权是企业合并财务报表中的一个重要概念,是子公司所有者权益中不属于母公司的份额。拥有子公司净损益的少数股权,称为少数股东损益,应在合并利润表中和合并资产负债表中反映。少数股东权益和少数股东损益的列报受不同合并理论的影响。目前国际上比较通行的合并理论主要有母公司理论和实体理论。母公司理论下,子公司少数股东权益作为集团的负债在合并资产负债表的负债部分单项列示,少数股东损益作为集团的费用在合并净损益前列示,不包括在合并净利润中。实体理论下,子公司少数股东权益作为集团的权益组成部分,在合并资产负债表的股东权益内单项列示,少数股东损益作为合并净损益的组成部分,在合并利润表的净利润中单项列示。我国《企业会计准则第20号――企业合并》、《企业会计准则第33号――合并财务报表》及其应用指南(以下简称新准则)从侧重母公司理论转向侧重实体理论,使得投资者在决策时更加关注少数股东权益和少数股东损益项目的信息。对少数股权进行列报是编制合并报表的核心问题之一,对于解读合并财务报表信息非常重要。本文以中国14家上市银行2008年年报为例,对少数股权的列报情况进行分析,透视新准则在上市银行的实施情况及其存在的问题。

一、少数股东权益在合并资产负债表中的列报

为体现实体理论的特征,新准则在合并资产负债表的所有者权益项目下,增加了“少数股东权益”项目,用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额,构成所有者权益合计的组成部分。从中国14家上市银行2008年年报资料看,所有上市公司均按新准则规定在合并资产负债表中对少数股东权益进行了列示。通过合并资产负债表中的少数股东权益项目,可以了解企业集团的少数股东权益数额及其本年与上年相比的总体差额。如交通银行(601328)2008年末少数股东权益43300万元,年初少数股东权益41800万元。通过交通银行2008年合并财务报表附注中的少数股东权益项目可以进一步获取2008年末与年初的拥有少数股东权益的子公司(见表1)。

二、少数股东损益在合并利润表中的列报

少数股东损益是子公司当年实现的净损益中不属于母公司的部分,是按子公司当年净利润和少数股东持股比例计算出来的,作为合并利润表中“净利润”的组成部分单独列示。少数股东损益的变化将引起企业集团少数股东权益的增加或减少。从中国14家上市银行2008年年报资料看,所有上市公司均按新准则规定在合并利润表中对少数股东损益进行了列示。通过合并利润表中的少数股东损益项目,可以了解企业集团的少数股东损益数额及其本年与上年相比的总体差额。如交通银行(601328)2008年少数股东损益9700万元,2007年少数股东权益12800万元。

三、子公司与少数股东之间的现金流量在合并现金流量表中的列报

与个别现金流量表相比,合并现金流量表编制的特殊在于子公司为非全资子公司的情况下,涉及到子公司与其少数股东之间的现金量的处理问题。子公司与少数股东之间发生的影响现金流量的经济业务包括:少数股东对子公司增加权益性投资、少数股东依法从子公司中抽回权益性投资、子公司向其少数股东支付现金股利或利润等。对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出,会影响企业集团整体的现金流人和流出数量的增减变动。为了便于合并财务报表使用者了解掌握企业集团现金流量的情况,需要将子公司与少数股东之间的现金流人和现金流出的情况单独予以反映。

合并现金流量表中,子公司少数股东权益变化引起的现金流量变动列示在“筹资活动产生的现金流量”项目。少数股东增加在子公司的权益性投资,在“吸收投资收到的现金”项目下“其中:子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映;子公司少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资,在“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映;子公司向少数股东支付现金股利或利润,在“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中:子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。从2008年年报看,中国14家上市银行基本上都执行了上述规定。

四、少数股东权益在合并所有者权益变动表中的列报

子公司存在少数股东的情况下,合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”项目,用于反映少数股东权益变动的情况。如前所述,在合并资产负债表中,可以看到少数股东权益的期初余额和期末余额。在合并利润表中,可以看到本期和上期的少数股东损益金额。但是,通过合并所有者权益变动表,不仅会看到本期少数股东损益的增加是如何通过净利润项目对少数股东权益由期初余额到期末余额的变化产生影响的,还会看到子公司可供出售金融资产公允价值变动利得导致的少数股东权益增加额以及外币报表折算差额、子公司超额亏损甚至股利分配情况等对少数股东权益的影响。如表1反映了交通银行归属于各子公司少数股东的少数股东权益2008年末余额为43300万元,2008年年初少数股东权益41800万元,当年增加额为1500万元。那么,这一差额产生的原因,通过合并所有者权益变动表可以得到答案(见表2)。

与合并资产负债表以及合并利润表相比,合并所有者权益变动表作为合并资产负债表关于所有者权益的动态注解,更能衬托出合并资产负债表的重要,它所提供的少数股东权益的信息将越来越受关注。

五、少数股东权益及少数股东损益在附注中的披露

附注是合并财务报表的重要组成部分,与合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表具有同等的重要性。在《企业会计准则第30号一财务报表列报》中明确规定了披露的内容及顺序。从中国14家上市银行2008年年报资料看,少数股东权益和少数股东损益在合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表内的列示都遵循了新准则的规定。在附注中对少数股东权益和少数股东损益的披露情况(见表3)。

通过阅读相关报表附注,可进一步获取表3中的具体信息:

(1)2008年14家上市公司年报附注中,深发展A、宁波银行、华夏银行、兴业银行无合并财务报表。其余10家有合并报表的银行,披露少数股东权益的6家,占60%,其中5家在附注“重要会计***策和会计估计项目”披露的一般原则,在“集团合并财务报表主要项目”中披露具体数据。披露位置是在资产负债表项目最后,作为所有者权益总额组成部分,符合新准则要求。

(2)10家有合并财务报表的上市银行中无一披露少数股东损益在各个子公司的构成情况,如前述交通银行2008年少数股东损益9700万元,但附注中并没有披露这一数据分别来自哪个子公司,使得信息使用者对合并利润表中的少数股东损益在各个子公司的分布情况无从获悉。

(3)没有披露少数股东权益的上市银行原因各不相同:招商银行在合并财务报表附注中披露:2008年10月27日,本行取得永隆银行全部已发行股份的97.82%。由于强制性收购的完成,香港永隆银行于2009年1月15日已成为本行全资子公司。至此招商银行不存在非全资子公司。南京银行2008年12月18日,按50%出资比例出资设立宜兴阳羡村镇银行有限责任公司,并成为该行的第一大股东,鉴于本行能够控制该公司的经营和财务决策,将其纳入合并财务报表范围。中信银行只有一个非全资子公司(振华国际财务有限公司)。

(4)建设银行少数股东权益159600万元,少数股东损益4300万元,共有建信金融租赁股份有限公司(75.1%)、建信基金管理有限责任公司(65%)、中德住房储蓄银行有限责任公司(75.1%)和湖南桃江建信村镇银行股份有限公司(51%)4家非全资子公司,但只是在“重要会计***策和会计估计”项目披露少数股权处理的一般原则,在附注的“重要合并财务报表项目”中却未对少数股东权益及少数股东损益在各子公司的分布情况进行披露。

综上所述,上市银行少数股东权益和少数股东损益的列报中,有关内容的表内列示都遵循了新准则的要求,但在附注中的披露却不尽人意。建议有关部门应该进一步加大新准则实施情况的监督检查力度,确保新准则的有效实施,体现会计信息披露的充分性,切实维护会计信息使用者的合法权益。

参考文献:

[1]张然、张会丽:《新会计准则中合并报表理论变革的经济后果研究――基于少数股东权益、少数股东损益信息含量变化的研究》,《会计研究》2008年第12期。

[2]常勋:《财务会计四大难题(第三版)》,立信会计出版社2006年版。

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