学文网安然事件后，国际会计师联合会下属的国际审计和保证准则委员会（IAASB）为应对所面临的来自社会各方面的巨大压力，紧紧围绕如何提高审计人员评估风险、发现舞弊的能力，适时地对现行审计风险准则作了一系列的重大修订，于2003年10月了三个新国际审计风险准则：一是国际审计准则第315号（ISA315）“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”（Understandingtheentityanditsenvironmentandassessingtherisksofmaterialmisstatement），二是ISA330“针对评估的重大错报风险实施的程序”（Theauditorsproceduresinresponsetoassessedrisks），三是ISA500（已修订）“审计证据”（Auditevidence）。与此同时，IAASB据此对其他准则作了或正在作相应的修订，新修订的其他准则有：ISA200“财务报表审计的目标与一般原则”（Objectiveandgeneralprinciplesgoverninganauditoffintmcialstatement8）、ISA300“计划财务报表审计”（Planningallauditoffinancialstatements）等。IAASB要求从审计2004年12月15日或之后开始的期间财务报表起，执行这3个新风险准则及相应修订的其他准则。新国际审计风险准则与以前准则相比，究竟有哪些重大实质性变化？对我国的***审计工作将产生什么样的影响？这些值得我们总结思考。
一、国际审计风险准则的最新发展
按照IAASB工作计划，三个新国际审计风险准则生效后，原IAS310“了解被审计单位情况”（Knowledgeofthebusiness）、ISA400“风险评估与内部控制”（Riskassessmentsandinternalcontrols）、ISA401“计算机信息系统环境下的审计”（Auditinginacomputerinformationsystemsenvironment）和ISA500“审计证据”一并作废。与以前准则相比，新国际审计风险准则主要有以下八个方面的重大发展和实质性变化。
（一）引入“重大错报风险”概念，重建审计风险模型
原国际审计风险准则认为，审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险，审计风险模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，并要求根据该模型来计划和执行财务报表审计工作，最终将审计风险降低至可接受的低水平。从理论上看，该模型不存在不妥，但实务操作面临很大的问题和困难。比如：（1）原准则要求，在编制总体审计计划时，注册会计师应当对财务报表整体的固有风险进行评估；在编制具体审计计划时，注册会计师应当考虑固有风险的评估对各重要账户或交易类别的认定所产生的影响，或者直接假定这种认定的固有风险为高水平。由于假设不存在相关内部控制的条件下去具体单独评估认定的固有风险有显知的难度，再加上直接假定认定的固有风险为高水平被公认为稳健的做法，这样极容易导致不少事务所及注册会计师不重视对固有风险的评估，使其流于形式。（2）尽管原准则明确指出，由于控制风险与固有风险相互联系，注册会计师应当对两者进行综合评估，并据以作为检查风险的评估基础。但实务中，很容易人为割裂两者的内在联系，而只依赖对内部控制风险所作的粗放型评估来直接、大致确定检查风险水平，再据此规划实质性程序的性质、时间和范围。这样做难以合理保证财务报表不存在重大错报。（3）最为重要的是，原审计风险模型将固有风险和控制风险并列，没有抓住财务报表审计工作的“牛鼻子”，也没有抓住事物的本质和核心东西。其实，这两种风险，就是客户风险（clientrisk），即客户财务报表审计前存在重大错报的可能性，均为被审计单位所造成和掌控，注册会计师只能评估而不能改变。从注册会计师角度看，只抓住固有风险和控制风险作为审计工作的起点和导向，而不直接明确地以评估重大错报风险为起点和导向，有舍本求末，隔靴搔痒，只见树木不见森林之感。
新国际审计风险准则正式引进“重大错报风险”概念（重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性），将审计风险模型重构为：审计风险=重大错报风险×检查风险。这不是简单地将固有和控制风险并称为重大错报风险，而是重大的实质性改进。不仅明确规定了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的正确起点和导向，抓住了审计工作的“牛鼻子”，而且与现行审计目标责任定位紧紧相扣，有利于履行审计责任，实现审计目标。众所周知，按国际审计准则要求设计审计工作就是为了合理保证财务报表整体不存在重大错报。新风险模型的构建更直接有助于导引注册会计师，时刻紧紧围绕评估的重大错报风险来设计和执行审计程序，以最终实现合理保证财务报表整体不存在重大错报。
（二）改进审计业务流程，增强实施审计程序的效果
原准则依据审计风险三要素模型，把审计业务流程和程序分为四大块：（1）了解被审计单位情况（为评估固有风险）；（2）了解内部控制；（3）（必要时）控制测试（均为评估控制风险）；（4）实质性测试（为降低检查风险）。第（1）块由原IAS310“了解被审计单位情况”来规范，第（2）、（3）、（4）块则由原ISA400“风险评估与内部控制”来规范。
新国际审计风险准则依据审计风险二要素模型，把审计业务流程和程序分为三大块：（1）了解被审计单位及其环境，包括内部控制（目的是为评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险）。本块审计程序称为“风险评估程序”（riskassessmentprocedures），（2）（必要时）控制测试（目的是为了测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报方面的有效性，并据此一并评估重大错报风险），（3）实质性测试（目的是为了检查认定层次的重大错报风险）。新准则把第（2）、（3）块程序统称为“进一步审计程序”（furtherauditprocedures），并指出风险评估程序不足以为发表审计意见提供充分适当的审计证据，注册会计师还应当设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序。还指出应当以对认定层次的重大错报风险的相关评估结果（包括实施风险评估程序的结果和必要时执行控制测试的结果）为基础，并考虑既定的审计风险水平，来确定可接受的检查风险水平，再据此计划和实施实质性程序。在既定的审计风险水平下，可接受检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受检查风险越高。检查风险取决于实质性程序设计和执行的有效性。注册会计师应当合理设计实质性程序的性质、时间和范围并有效执行，将检查风险降至可接受的水平。第（1）块由ISA315“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”来规范，第（2）、（3）两大块则由ISA330“针对评估的重大错报风险实施的程序”来规范。由于重建了审计风险模型和改进了审计业务流程，IAASB相应地修订了原ISA500“审计证据”。
审计业务流程作上述改进后，要求注册会计师全程关注财务报表的重大错报风险，并将风险评估作为整个审计工作的先导、前提和基础。注册会计师应首先花大力气去识别和评估重大错报风险，再据此有针对性地采取措施，合理保证财务报表不存在重大错报。评估重大错报风险的失当，必将导致整个审计工作的失败。看来，能否合理评估客户财务报表的重大错报风险，将成为评价会计师事务所及注册会计师专业胜任能力、考验审计质量及效果的关键性尺度与决定性因素。
（三）区分评估的财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险采取不同应对措施，力保所获取审计证据的充分、适当性
ISA330“针对评估的重大错报风险实施的程序”明确规定和回答了，通过了解被审计单位及其环境（包括内部控制），分别评估出财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险后该怎么办的问题，从而有助于注册会计师更有针对性地采取不同的有效应对措施。该准则对注册会计师提出以下要求：
1.应当针对评估的财务报表整体层次的重大错报风险确定“总体应对措施”（overallresponses）。可采取的总体应对措施包括：（1）向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；（2）分派更有经验的或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；（3）提供更多的督导；（4）在选择进一步审计程序时，应当注意某些程序不能被管理当局预见或事先了解；（5）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。注册会计师对控制环境的了解影响其对财务报表整体层次重大错报风险的评估。如果控制环境存在缺陷，注册会计师通常应当考虑：（1）在期末而非期中实施更多的审计程序；（2）通过实质性程序获取更广泛的审计证据；（3）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据；（4）增加审计范围中所包括的经营场所的数量。