学文网外部审计论文篇1
一、内部审计与外部审计既有区别又有联系、既各有特点又互为补充，使内部审计与外部审计的协调不仅必要而且可行
所谓内部审计和外部审计，是按审计主体的不同对审计进行的分类，其中内部审计是指由部门、单位内部审计机构或专职审计人员对本单位及所属单位财***收支、财务收支、经济活动的真实性、合法性和效益性的***监督和评价行为，目的是促进加强经济管理和经济目标的实现。内部审计的主体是单位设立的内部审计机构或专职审计人员。
外部审计包括国家审计和社会审计。国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。国家审计的主体是审计署以及各省、市、自治区、县设立的审计机关，对被审计单位的财务财***活动、执行财经法纪情况以及经济效益性进行审计监督。社会审计是指由经***府有关部门审核批准的社会中介机构进行的审计，其主体是注册会计师。
内部审计与国家审计、社会审计都是我国完整的审计组织体系的重要组成部分，三者特征突出、自成体系、各司其职，又相互联系、相互补充。内部审计相对于外部审计具有如下特点：
1、在审计性质上，内部审计属于内部审计机构或专职审计人员履行的内部审计监督，只对本单位负责；外部审计则是由***的外部机构以第三者身份提供的签证活动，对国家权力部门或社会公众负责。
2、在审计***性上，内部审计在组织、工作、经济方面都受本单位的制约，***性受到局限；外部审计在经济、组织、工作等方面都与被审计单位无关系，具有较强的***性。
3、在审计方式上，内部审计是根据本单位的安排进行审计工作的，具有一定的任意性；外部审计大多则是受委托施行的。
4、在工作范围上，内部审计的工作范围涵盖单位管理流程的所有方面，包括风险管理、控制和治理过程等；外部审计则集中在企业的财务流程及与财务信息有关的内部控制方面。
5、在审计方法上，内部审计的方法是多样的，应结合组织的具体情况，采取各种不同的方法，其中也可以包括外审的一些程序；外部审计的方法则侧重报表审计程序。
6、在服务对象上，内部审计的服务对象是单位负责人；外部审计的服务对象是国家权力机关或各相关利益方。
7、在审计报告的作用上，内部审计报告只能作为本单位进行经营管理的参考，对外不起鉴证作用，不能向外界公开；国家审计除涉及商业秘密或其他不宜公开的内容外，审计结果要对外公示；社会审计报告则要向外界公开，对投资者、债权人及社会公众负责，具有社会鉴证的作用。
8、在审计对象上，国家审计以各级***府、事业单位及大型骨干企业的财***财务收支及资金运作情况为主；社会审计对象则包括一切盈利及非盈利单位；内部审计的对象是本单位及所属单位财***收支、财务收支、经济活动。
9、在审计权限上，国家审计代表国家利益，对被审计单位的违法违纪问题既有审查权，也有处理权；社会审计只能对委托人指定的被审单位的有关经济活动进行审查、鉴证；内部审计有审查处理权，但其内向服务性决定了其强制性和***性较国家审计弱，其审查结论也没有社会审计的社会权威性高。
10、在审计监督的性质上，国家审计属于行***监督，具有强制性；社会审计属于社会监督，国家法律只能规定哪些企业必须由社会审计组织查账验证，而被审计企业与社会审计组织之间则是双向自愿选择的关系；内部审计是单位自我监督。
11、在依据的审计准则上，国家审计所依据的准则是审计署制定的国家审计准则；社会审计依据的审计准则是中国注册会计师协会制定的***审计准则；内部审计所依据的则是中国内部审计协会制定的内部审计准则。
通过以上分析，可以看出内部审计与外部审计各具特色，既不能相互替代，也不能相互排斥，二者既有区别又有联系，因此应该而且可以相互协调、相互补充。
二、明确协调目的，讲究协调方法，注重协调效果，切实做好内部审计与外部审计的协调工作
内部审计与外部审计协调的基础在于：内部审计与外部审计的内容、范围、标准、依据、程序、方法，有很多相通相近之处。内部审计可以利用外部审计提供的相关资料，提高审计效率，可以委托社会审计协助完成内部审计工作任务，甚至可以与有实力、信誉好的社会审计机构结成战略合作联盟，进一步加大对单位内部的审计监督力度；外部审计可以向内部审计了解情况，在工作中得到内部审计的配合与支持，也可以利用内部审计成果，提高审计工作效率。
内部审计与外部审计的协调工作，要在单位负责人的支持下，由内部审计机构负责人组织实施，紧紧围绕内部审计与外部审计协调的目的开展。协调的具体方式，可以通过定期会议、不定期会面或其他沟通方式进行。内部审计机构负责人要定期对内部审计与外部审计的协调工作进行评估，并根据评估结果及时调整，改进协调工作。其中应着重做好以下两个方面的工作：
第一，内部审计与外部审计要在以下五个方面注意沟通：一是知识沟通，注意相互交流工作经验、学习专业知识，收集***策法规及管理信息，讨论管理薄弱环节，明确审计工作措施；二是审计范围沟通，外部审计机构在制定审计计划时，应考虑双方的工作，最大限度减少重复性工作；三是审计工作底稿沟通，内部审计与外部审计在必要的范围内交流相关工作底稿，以便在审阅后相互评价工作量，利用对方工作成果，提高审计工作效率；四是审计结论和管理建议沟通，外部审计通常应就可能影响内部审计的重大事项与被审计单位管理当局沟通；五是具体审计程序和审计方法沟通；内部审计应与外部审计探讨审计程序和审计方法的缺陷，并及时提请对方改正，以降低审计风险。
外部审计论文篇2
我国现代企业制度的建立和企业风险意识的增强，使得内部审计在企业中的作用越来越重要，一方面企业对内部审计“内向性增值服务”的要求越来越高；另一方面对绝大多数企业的内审部门而言，无论在硬件设施还是在人才、技术、管理等软件条件方面都无法满足现代企业对内审的要求，这种矛盾的日益激化直接威胁到了企业内部审计的发展。
内部审计外部化是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。上世纪90年代，内部审计外部化的做法在西方国家就已屡见不鲜，这为解决我国企业内部审计存在的瓶颈问题，提高我国内部审计部门的综合业务能力提供了一个新思路。
企业内部审计现状堪忧
笔者曾向上海市国有企业发出100份调查问卷，对其2006年的内部审计情况进行调查，共收回有效问卷49份。通过分析，发现企业内部审计存在以下问题：
首先是内部审计机构设置不够完善。有48家企业都设立了内部审计机构并配备了专职内部审计人员，只有1家未设置内部审计机构，说明上海市国有企业认识到了内部审计的重要性。但只有17家设立了***的内部审计机构，仅占总数的35%，其他的32家与纪检***门或者财务部门合署办公，这是机构改革、缩编人员的结果，并非从内部审计制度职能需要考虑。另外有5家企业建立了审计委员会，仅占总数的10%。
其次是内部审计机构地位不够高、***性较差。调查显示，26%的内部审计机构受公司财务经理领导，57%受总经理领导，17%受董事会领导。
第三，内部审计职能和工作范围需要进一步明确。根据调查资料，49家企业全部开展了财务收支审计，73%的企业开展了财务预算审计，并且有离职情况和基建项目的企业都分别开展了经济责任审计和基建工程审计，但只有18%的企业开展了经营绩效审计和12%的企业开展了内部控制审计。由此可见，大多数企业内部审计人员的工作范围仍是传统的“经济监督”审计，对管理活动审计相对较弱。
第四，内部审计人员整体素质有待提高。从内部审计人员的专业素质配置看，内部审计人员中来自审计专业的只占7%，绝大多数来自会计专业，而其中熟悉计算机技术和法律及其他相关专业知识的人更少。公司中从会计、财务、管理部门转到内部审计部门的现象突出。
从内部审计人员的素质培训来看，主要是会计继续教育及参加CPA考试的形式。国家审计部门及内部审计师协会举办的各种专题性质的培训班没有得到企业内部审计人员的积极响应。
从内部审计人员数量上看，25%的企业只有1个内审人员，38%的企业有2-3个内审人员，虽然对于大型集团公司来说可以根据需要临时调配下级公司人员，但是二级、三级企业就很难有效完成内审工作。
内部审计外部化的实现途径
内部审计外部化可以提高内部审计的***性；有利于内部审计领域的拓展以及方式的转变；有利于降低企业成本；有利于企业充分利用外部优势资源，集中精力追求更具战略意义的目标，从总体上提升竞争优势。因此，当前推行内部审计外部化很有必要。
内部审计外部化是一个系统的工程，首先要结合企业的发展需求对内部审计外部化进行决策分析，考虑是否开展外部化以及外部化的内容，然后根据需要选择适当的形式。
从国外的实践来看，内部审计外部化有4种实现形式，即作为内部审计补充、审计管理咨询、合作内审、内审职能全部外部化给会计师事务所。无论企业选择哪种方式，都应结合企业自身的管理需要和成本来决定。但是成本将不再是企业管理层做出决定的唯一依据，审计服务的有效性，即能否在相同的成本条件或更低的成本支出下，提供更高质量的服务，将成为重要的参考依据。
对于国有大中型企业而言，可以考虑采用作为内部审计补充、审计管理咨询以及合作内审的方式。在具体操作过程中，可以参照国外的成功经验，根据企业的需要及成本效益做出决策。比如对于计算机信息系统等专业领域，可以采用“作为内部审计补充”的形式，借助注册会计师完成依靠内部力量无法完成的工作。企业对于内部审计机构设置、人员数量及配备情况、内部审计人员的招聘等方面可以采用“审计管理咨询”的形式。
对于那些内部审计业务很少的中小型企业，难以聘到高水平的审计师，单独设置内部审计部门并配备专业的内部审计人员可能不符合成本效益原则，此时“内部审计职能全部外部化”则可能是企业的最佳选择。
内部审计外部化的保障措施
首先是要转变观念，重新认识内部审计。企业管理当局对内部审计的态度是开展工作的基础。企业首先要明确内部审计的目的是增加价值、改善组织的运营，只要能更有效果、更高效率、更经济地达到这一目的，内部审计的组织形式是可以次要考虑的。
其次是要重设内部审计机构。建议我国大中型企业及上市公司都应参照国外成功模式，设立专门负责内部审计工作的管理机构，如审计委员会来提高我国企业内部审计的***性。有条件的还可以设立由***董事组成的审计委员会来负责内部审计工作。
第三，努力提高内部审计人员素质。鉴于注册会计师具有丰富的知识和经验，在进行内部审计外部化时，建议企业与外部审计师联合对员工进行培训。根据企业的需要壮大内审队伍，强化内审力量。
第四，确保良好的内外沟通。企业管理当局应通过深入细致的交流，尽可能缩小外部审计师工作效果与内部管理层期望之间的差距。同时，企业管理层应使内部审计人员明白，外部审计师是来帮助他们而不是来抢他们饭碗的，消除担忧增加信任感，使内部审计师真正接纳外部审计人员。
外部审计论文篇3
关键词：公共组织审计 外部审计师聘任机制 审计需求 招标聘任 非招标聘任
一、引言
根据世界各国法律及惯例，公共组织通常由***府审计机关或公共组织自行建立的内部审计机构来审计，然而，在许多情形下，以一定的方式聘任民间审计机构对公共组织进行审计，在许多国家也较为流行（萧英达，1991；中华人民共和国审计署外事司，2000）。聘任民间审计机构对公共组织进行审计的制度建构涉及的问题较多，谁来聘任、如何聘任（合并称为外部审计师聘任机制），是其中的重要问题，对审计效率效果有重要影响。
现有文献对聘任外部审计师审计公共组织的效率效果有一定的研究，但是，关于公共组织外部审计师聘任机制还是缺乏一个系统化的理论框架，本文拟提出这个理论框架。随后的内容安排是：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，以公共组织外部审计需求、聘任者、聘任方式为基础，提出一个公共组织外部审计师聘任机制的理论框架；然后，用这个理论框架分析若干例证，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
国外关于公共组织民间审计的相关研究主要关注审计质量、定价、变更及市场竞争等效率效果问题，鲜有文献直接涉及注册会计师聘任，但是，从这些相关文献可以看出，公共组织聘任民间审计机构的方式有招标等多种方式，很多情形下采用招标方式，聘任者有公共组织本身、公共组织的主管部门、***府审计机关等，同时，***府对公共组织如何聘任民间审计机构都有详细的明文规定（Rubin，1988；Roberts、Glezen、Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；Boon etal，2005）。
国内文献也鲜有直接研究公共组织注册会计师聘任机制，但有一些文献从***府审计业务外包、***府部门内部审计业务外包、审计资源整合的视角涉及到注册会计师聘任，从这些文献看来，对于***府审计机关管辖范围的审计客体，***府审计机关是注册会计师聘任者；对于***府部门内部审计业务外包，内部审计部门是注册会计师聘任者；至于聘任方式，有招标和谈判等多种方式（张小秋，2005；车嘉丽，2008；刘玉波、桑海林，2010；张倩，2013；贾云洁，2014；徐向真，2014；陈M，2014；郑石桥，2015）。同时，我国的一些地方***府审计机关已经有审计业务外包的实践，对于聘任包括会计师事务所在内的中介机构颁布了一些规章制度，对聘任方式、聘任者等相关事项都做出了明文规定。
上述文献综述显示，现有文献对聘任外部审计师审计公共组织的效率效果有一定的研究，但是，关于公共组织外部审计师聘任机制还是缺乏一个系统化的理论框架，本文拟提出这个理论框架。
三、理论框架
本文的目的是提出一个关于公共组织外部审计师聘任机制的理论框架，其逻辑过程如下：首先，分析影响外部审计师聘任机制的因素，在此基础上，提出一个可能的聘任机制的类型；然后，分析不同类型聘任方式和不同聘任者的利弊；最后，根据利弊分析，选择适宜的聘任机制。上述过程如下页***1所示，这也是本文的研究框架。
（一）外部审计师聘任机制类型。聘任机制主要涉及谁来聘任、如何聘任两个问题，然而，聘任外部审计师是为了满足某种审计需求，审计需求不同，势必会影响到聘任机制，所以，外部审计师聘任机制的类型受到三个因素的影响：审计需求、聘任者、聘任方式，上述三个因素的多样化，导致了公共组织外部审计师聘任机制多样化。
从审计需求来说，公共组织的审计需求可以区分为外部审计需求和内部审计需求，前者是公共组织之外的利益相关者对公共组织的审计需求，后者是公共组织内部的管理层对于下属单位的审计需求。一般来说，公共组织的审计需求有三种路径来供给，一是自己设立专门的审计机构，二是聘任民间审计机构，三是二者结合，后面两种路径都涉及到外部审计师聘任（郑石桥，2016）。所以，无论是内部审计需求，还是外部审计需求，公共组织都可能需要聘任外部审计师。然而，在不同的审计需求下，基于对审计效率效果的考虑，对外部审计师聘任机制可能做出不同的选择。
从聘任者来说，基于内部审计需求的外部审计师聘任，通常以内部审计业务外包的方式出现，聘任者通常是公共组织的内部审计部门。基于外部审计需求的外部审计师聘任，聘任者有多种可能的选择，由于公共组织通常是***府审计机关的审计范围，所以，聘任外部审计师可以视同是***府审计业务外包，***府审计机关是当然的聘任者。然而，公共组织本身、公共组织的主管部门也可以作为外部审计师的聘任者。所以，可以充当聘任者的机构有多个。
从聘任方式来说，公共组织聘任外部审计师可以视同***府采购外部服务，其采购方式有多种类型，按是否具备招标性质，可将聘任方式分为招标聘任和非招标聘任；对于招标聘任，根据招标范围可分为公开招标聘任、选择性招标聘任和限制性招标聘任；非招标性聘任也有多种方式，包括询价聘任、竞争性谈判聘任、单一来源聘任（王卫星、朱龙杰、吴小明，2006）。
所以，基于不同的审计需求，公共组织聘任外部审计师有多种可能的聘任者，也有多种可能的聘任方式，归纳起来，可能的聘任机构如表1所示。
表1显示，公共组织外部审计师聘任机制有24种类型，接下来的问题是，各种聘任机制各有什么利弊？哪些是适宜的聘任机制？回答这些问题的前提是确定一个评价外部审计师聘任机制利弊的标准，我们认为，这个标准由三项原则组成，一是利益代表原则，二是成本效益原则，三是专业胜任能力。利益代表原则主要是针对聘任者而言，要求聘任者能代表审计需求者的利益，如果由审计需求者自己聘任，当然是最好的情形，这种聘任机制属于直接聘任；在许多情形下，公共组织的审计需求者可能无法自己聘任外部审计师，这就需要由一个机构代表审计需求者来聘任外部审计师，这种聘任机制就是间接聘任，此时，问题的关键是，代表机构能否真正代表审计需求者，其真正代表审计需求者利益的程度，也就是这种聘任机制符合利益代表原则的程度。
成本效益原则主要是针对聘任方式而言，聘任方式对审计成本的影响有三个路径，一是聘任方式影响外部审计师竞争程度，进而影响审计费用，在有些聘任方式下，外部审计师之间有较强的竞争，而这种竞争可能会降低审计费用；二是聘任方式会影响聘任流程的复杂性，进而影响聘任过程本身的成本，有些聘任方式有较为复杂的过程，而另外一些聘任方式的流程较为简捷，不同的流程会影响聘任过程本身的成本；三是抑制聘任者的机会主义行为，通过一定的程序，保障聘任者公平地对待所有可能的待聘任者，不以个人利益为导向来选择外部审计师，在这种背景下，外部审计师也就不用刻意地寻租，如果有寻租，其成本一定会通过一定的方式转嫁到被审计单位，从而增加审计成本。上述三个路径综合起来，不同的聘任方式有不同的审计成本。
专业胜任能力是指拟聘任的民间审计机构必须在所需要的审计业务方面具有专长，并且有足够的人力资源，能否在要求的时间范围内完成审计业务，否则，将难以提供所需要的审计供给。上述专业胜任能力的要求，一般会体现到聘任方式中，例如，是否要采取招标方式、采取何种招标方式等都要考虑到拟审计项目所需要的专业胜任能力。
下面，我们用上述三个原则来分析不同聘任方式及聘任者的利弊，并进而提出本文关于公共组织外部审计师聘任机制的建议。
（二）不同聘任方式的利弊分析。
1.各种招标聘任方式的利弊。招标聘任分为公开招标聘任、选择性招标聘任和限制性招似溉危公开招标聘任属于无限制性竞争招标聘任，符合招标规定资格条件的民间审计机构均可参加投标；选择性招标聘任是指通过公开程序邀请供应商提供资格文件，只有通过资格审查的供应商才能参加后续招标，招标过程分为两个明显的阶段，第一阶段要审查并排除那些不符合技术规格要求以及不符合资格标准的申请人，第二阶段是通过资格审查的供应商在规定的时期内投标；限制性招标聘任也称谈判招标聘任或议标聘任或邀请招标聘任，是选择两家以上有兴趣投标的民间审计机构发出招标邀请书，再通过谈判确定中标的招标方式。一般来说，这种招标聘任方式适用于一些技术复杂或时间紧迫的审计项目。
上述三种招标聘任方式，就竞争性来说，公开招标聘任最强，限制性招标聘任较弱，选择性招标聘任居中，所以，就降低成本的可能性来说，也是这种顺序。就聘任方式本身的复杂性来说，公开招标聘任和选择性招标聘任并无显著区别，所以，其招标过程的成本也无显著差异。但是，限制性招标聘任程序相对简捷，招标过程的成本应该低于前两种方式。就抑制寻租的可能性来说，公开招标聘任、选择性招标聘任最强，限制性招标聘任也有一定的抑制作用，但相对较弱。
以上三方面的因素决定了不同聘任方式的成本，然而，聘任方式还要考虑审计项目所需要的专业胜任能力。选择性招标聘任和限制性招标聘任都可能对参加招标的外部审计机构做出审计能力方面的规定，将不符合专业胜任能力的外部审计机构排除在外，保证中标的外部审计机构具有专业胜任能力。而公开招标聘任则不宜做出限制性规定，所以，在确保专业胜任能力方面存在缺陷。
综合上述分析，各种招标聘任方式的利弊，归结起来如表2所示。
在表2所示的三种聘任方式中，综合成本效益原则和专业胜任能力原则，选择性招标是最适宜的聘任方式，公开招标聘任和限制性招标各有千秋，只有选择性招标无法采用时，才考虑这两类聘任方式。
2.各种非招标聘任方式的利弊。非招标性聘任也有多种方式，包括询价聘任、竞争性谈判聘任、单一来源聘任，询价聘任是指对几个民间审计机构（通常至少三家）的报价进行比较以确保价格具有竞争性的一种聘任方式；竞争性谈判聘任是指直接邀请三家以上民间审计机构就审计项目进行谈判，通过谈判选择民间审计机构；单一来源聘任是聘任一个特定的民间审计机构，这种方式适用于不可预见的紧急情况或者为了保证一致或配套服务从原民间审计机构添购审计服务。
上述三种非招标聘任方式中，就竞争性来说，整体弱于招标聘任，相对来说，询价聘任和竞争性谈判聘任这两种方式都要从几个可能的外部审计机构中做出选择，具有一定的竞争性，而单一来源聘任只有唯一的外部审计机构，没有选择的余地，当然也就没有竞争性。就聘任过程的复杂性来说，非招标方式比招标方式简捷，三种非招标方式中，相对来说，单一来源聘任最为简捷，而询价聘任和竞争性谈判聘任的聘任流程也不复杂。就专业胜任能力的保障性来说，由于非招标方式是与特定的外部审计机构有较多的沟通，是否选择某机构，其专业胜任能力是重要的考虑因素，所以，能较好地保障聘任的外部审计机构具有适宜的专业胜任能力。就抑制寻租的可能性来说，都弱于招标聘任方式，三种非招标聘任方式下，拟聘任的外部审计机构都可能寻租。综合上述分析，各种非招标聘任方式的利弊，归结起来如表3所示。
表3显示的各种非招标聘任方式中，询价聘任和竞争性谈判聘任的利弊并无显著差别，而单一来源聘任要慎重采用，只有在特别情形下才可能采用。
（三）不同聘任者的利弊分析。判断不同聘任者的利弊主要是基于利益代表原则，谁能很好地代表审计需求者，谁就是合适的聘任者。同时，由于公共组织有不同的审计需求，从而有不同的需求者，进而需要不同的代表者，也就是聘任者。
公共组织的内部审计需求也就是最高管理层对下属各管理层的审计需求，如果要聘任外部审计师，也就相当于内部审计业务外包，很显然，这里的需求者是公共组织的最高管理层，如果该组织已经建立了内部审计部门，则内部审计部门就是其审计需求的实施者，从逻辑上也就是其审计需求的代表者，所以，通常要由内部审计部门来聘任外部审计师，也就是内部审计业务外包，外包者应该是内部审计部门。
公共组织的外部审计需求是公共组织之外的利益相关者对公共组织的审计需求，所以，审计需求者是外部利益相关者。谁能代表这些外部利益相关者呢？很显然，公共组织的主管部门作为公共组织的创设者、监管者，很大程度上也就是公共组织的委托人，所以，主管部门本身是公共组织最重要的外部利益相关者，如果其本身能直接聘任外部审计师，最符合利益代表原则，此时的聘任审计需求者自己聘任外部审计师，此时的聘任机制是直接聘任。
根据世界各国法律及惯例，公共组织通常由***府审计机关来审计，***府审计机关作为公共组织的专门审计机构，是通过法律或惯例确定了对公共组织的外部审计权，这种外部审计权也可以理解为通过法律或惯例，将外部利益相关者的审计需求确定到了***府审计机关，***府审计机关接受外部利益相关者的委托对公共组织进行审计（萧英达，1991；中华人民共和国审计署外事司，2000），如果要聘任外部计师，相当于***府审计业务外包，此时，外部审计师的聘任者显然应该是***府审计机关。当然，此时并不是公共组织的外部利益相关者聘任外部审计师，而是其代表――***府审计机关聘任，此时的聘任机制是间接聘任。
公共组织本身是被审计单位能否作为外部审计需求的聘任者呢？公共组织外部审计就是对公共组织进行审计，公共组织的最高管理层是被审计客体，如果由公共组织来聘任外部审计师，事实上就是自己聘任审计师来审计自己，外部审计师的***性显然会受到负面影响。但是，外部审计师的***性并不完全由聘任者来决定，至少还有两个机构可以增加外部审计师的***性，一是聘任方式，二是外部审计师法律责任。如果聘任方式能有效地抑制聘任者的机会主义行为，公共组织本身难以操纵外部审计师的选择；同时，由于外部审计师承担较大的法律责任，外部审计师本身也不愿与作为聘任者的公共组织合谋，在上述两个条件下，即使是公共组织本身聘任外部审计师，外部审计师也具有一定的***性（郑石桥，2016）。当然，这种***性不如主管部门或***府审计机关聘任。当然，此时的聘任机制是间接聘任。
根据本文的上述分析，似乎主管部门、***府审计机关、公共组织本身都可以作为外部审计师的聘任者。究竟如何选择呢？我们前面已经分析了公共组织本身作为聘任者的缺陷，那么，主管部门、***府审计机关作为聘任者是否有缺陷呢？回答是肯定的。我们知道，主管部门、***府审计机关作为外部审计师聘任者类似于集中采购，而公共组织本身聘任外部审计师类似于分散采购，从理论上来说，集中采购效率要高于分散采购，但是，由于操作上的有限理性，集中采购极有可能导致寻租，进而将集中采购的优势丧失贻尽，我国的一些***府采购已经显现了这个问题（谷雪、马博，2008）。当公共组织本身作为聘任者时，虽然也有寻租的可能性，但是，在这种情形下，外部审计师既然寻租成功，能获得的也是一个客户，而集中采购下，如果寻租成功，有可能获得多个客户，寻租的收益大大提高，从而，寻租的动力也增强。除了寻租之外，如果主管部门和***府审计机关都作为外部审计师聘任者，可能出现重复审计，对于同一个公共组织，主管部门通过聘任外部审计师对其进行了审计，而公共组织属于***府审计机关的审计范围，完全也可以在审计计划中安排对该公共组织进行审计，这个公共组织就接受了两次审计――主管部门聘任外部审计师审计一次，***府审计机关根据法律规定或惯例，对其审计一次。为了防止这类重复审计，美国甚至颁布了《单一审计法案》，规定一个单位一年只接受一次审计。
如何解决上述问题呢？问题的关键在于***府审计机关的审计业务是否有明确框架，一般来说，基于审计主题，公共组织的外部审计需求可以形成一个业务框架，审计业务类型包括财务信息审计、非财务信息审计、经济行为审计、经济制度审计，也可以将上述审计业务类型综合起来，形成综合性审计业务（郑石桥、郑卓如，2015）。在这个业务框架下，***府审计机关与民间审计机构可以进行分工，一些审计业务类型主要由***府审计机关来实施，另外一些审计业务类型则主要由民间审计机构来实施。在这种分工下，凡是属于***府审计机关业务范围的审计业务，如果要聘任民间审计机构，则由***府审计机关以审计业务外包的方式来聘任外部审计师；凡是不属于***府审计机关业务范围的审计业务，而外部利益相关者还有审计需求，则由公共组织自身或其主管部门来聘任外部审计师。同时，***府审计机关要事先做好审计规划和年度审计计划，每个年度开始前，将审计计划通知将被审计的公共组织，以避免一个公共组织一年多次接受审计。当然，如果***府审计机关没有明晰的审计业务框架，也可能根据其惯例来推定其审计业务类型，在此基础上，确定***府审计机关与民间审计机构在审计公共组织时的业务分工，凡是属于***府审计机关业务范围的且需要聘任外部审计师的，由***府审计机关聘任；其他的审计业务，由主管部门或公共组织自身聘任。
所以，总体来说，关于满足公共组织外部审计需求的外部审计师聘任者，有如下结论：***府审计机关、主管部门、公共组织自身都可以充当外部审计师的聘任者，各有利弊，在***府审计机关有明晰审计框架时，属于***府审计业务范围的，由***府审计机关以业务外包的方式聘任外部审计师；其他审计业务由公共组织自身或其主管部门聘任外部审计师。
（四）适宜的外部审计师聘任机制。以上分别分析了不同聘任方式和不同聘任者的利弊，而聘任机制是二者的结合，所以，适宜的外部审计师聘任机制应该是适宜的聘任者以适宜的方式聘任外部审计师，其基本情况如下页表4所示。
表4显示，对于内部审计需求来说，最适宜的聘任机制是内部审计部门以选择性招标方式聘任；对于属于***府审计机关主业范围的审计业务，最适宜的聘任机制是***府审计机关以选择性招标方式聘任；对于***府审计机关主业之外的审计业务，最适宜的聘任机制是主管部门或公共组织自身以选择性招标方式聘任。
四、例证分析
本文以上提出一个公共组织外部审计师聘任机制的理论框架，然而，这个理论框架是否能解释现实审计现象呢？下面，我们用这个理论框架来分析美国和中国的两个例证，以一定程度上验证这个理论框架的解释力。
（一）美国部分州的公共组织外部审计师的聘任者。一些文献研究公共部门注册会计师审计，关注审计质量、定价、变更及市场竞争等效率效果问题，没有直接研究外部审计师聘任机制。但是，从这些相关文献可以看出，很多情形下采用招标方式，公共组织聘任民间审计机构采用招标方式，聘任者有公共组织本身、公共组织的主管部门、***府审计机关等（Rubin，1988；Roberts、Glezen & Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；⒐庵摇⑼鹾辍⒎氪淦剑2015）。
为什么很多情形下采用招标方式？为什么公共组织本身、公共组织的主管部门、***府审计机关都可以做聘任者？本文的理论框架指出，从聘任方式来说，根据审计机构竞争性、聘任过程复杂性、抑制寻租可能性、专业胜任能力保障性等综合考虑，招标聘任优于非招标聘任，所以，除非特殊环境所限制，正常情形下，聘任方式都应该选择招标聘任这种方式。从聘任者来说，***府审计机关、主管部门或公共组织自身充当聘任者，各有千秋，并不存在最优选择，特别是***府审计机关有清晰的审计业务类型时，对于其业务类型之外的审计业务，完全可以由主管部门或公共组织自身充当聘任者。正是这种原因，美国部分州的公共组织外部审计师的聘任者出现了多样化。
（二）我国中央企业外部审计师聘任制度。***国有资产监督管理委员会于2004年颁布的《中央企业财务决算审计工作规则》第五条规定，为保障企业年度财务状况及经营成果的真实性，根据财务监督工作的需要，***统一委托会计师事务所对企业年度财务决算进行审计。
很显然，这里规定的外部审计师聘任者是国有资产监督管理委员会，不是***府审计机关。但是，根据《中华人民共和国审计法》的规定，包括中央企业在内的国有企业都属于***府审计机关的审计范围。既然有此规定，从理论上来说，中央企业的审计外部如果要委托会计师事务所，应该由***府审计机关来委托。但是，事情并非如此简单。《中央企业财务决算审计工作规则》规定的中央企业年度决算的审计，从***府审计机关的审计业务来看，并没有将企业会计报表的真实性作为其重要的审计业务，长期以来，***府审计机关对国有企业的审计，主要是关注其执行***和国家方针***策、法律法规情况，国有企业经济行为的合规性是审计重点。在这种环境下，对于***府审计机关不重视的审计业务――财务决算审计，由国有企业的监管部门来委托会计师事务所进行审计，也就在情理之中。本文的理论框架中提到，当***府审计业务有明晰的审计业务类型时，对于其重要业务类型之外的审计业务，可以由主管部门或公共组织自己聘任外部审计师。
五、结论和启示
在许多情形下，以一定的方式聘任民间审计机构对公共组织进行审计，在许多国家也较为流行。本文研究公共组织外部审计师聘任机制。外部审计师聘任机制包括聘任方式和聘任者，不同的审计需求、不同的聘任方式、不同的聘任者，使得公共组织外部审计师聘任机制多样化，评价聘任机制的标准是利益代表原则、成本效益原则、专业胜任能力，前者针对聘任者，后两者针对聘任方式。根据上述原则，各种外部审计师聘任机制各有利弊，综合来说，对于内部审计需求来说，最适宜的聘任机制是内部审计部门以选择性招标方式聘任；对于属于***府审计机关主业范围的审计业务，最适宜的聘任机制是***府审计机关以选择性招标方式聘任；对于***府审计机关主业之外的审计业务，最适宜的聘任机制是主管部门或公共组织自身以选择性招标方式聘任。
本文的研究启示我们，公共组织外部审计师聘任机制有多种类型选择，而不同的选择会有不同的效率效果，所以，需要从各种可能的聘任机制中做出理性的选择，对于基于内部审计需求的外部审计师聘任，当然要由公共组织的管理层做出这种选择；而对于基于外部审计需求的外部审计师聘任，聘任机制的选择应该由***府相关部门通过立法的方式予以明文规定，否则，会出现无序状态，并且，这种无序极有可能导致次优选择。例如，就我国来说，注册会计师审计公共部门和国有企业，究竟由谁来聘任？这在目前尚缺乏明文规定。X
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外部审计论文篇4
【关键词】 内部审计权威性； 内部审计***性； 内部审计客观性； 内部审计职业谨慎； 内部审计专业胜任能力
【中***分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）11-0133-04
一、引言
内部审计是应对影响组织目标之消极因素的机制之一，从逻辑上来说，一是能发现消极因素，二是能推动针对消极因素采取行动，通俗地说，就是能发现问题，并且还能推动有效地解决问题，这两方面的机制是内部审计制度有效性的基础。无论是发现问题，还是解决问题，内部审计权威性都是基础。没有权威性，内部审计的结论或建议就难以推动针对性行动，从某种意义上来说，不能推动后续行动的内部审计是浪费资源。而内部审计权威性又受到一系列因素的影响。所以，从理论上搞清楚内部审计权威性及其保障机制，对内部审计制度建构具有重要意义。
现有文献对内部审计***性、客观性有较深入的研究，也有少量文献涉及内部审计权威性。但是，关于内部审计权威性及其保障机制，还是缺乏一个系统的理论框架。本文认为，由于内部审计是组织内部的职能，相对于***性来说，权威性可能与内部审计制度效果更为相关。本文拟提出内部审计权威性及其保障机制的理论框架。
随后的内容安排如下：首先是文献综述，梳理内部审计权威性及其保障机制的相关文献；其次，提出一个关于内部审计权威性及其保障机制的理论框架；再次，用这个理论框架来分析若干例证，以一定程度上验证这个框架的解释力；最后是结论和启示。
二、文献综述
根据本文的研究主题，文献综述包括两部分内容，一是内部审计权威性，二是影响内部审计权威性的因素。
一些文献涉及内部审计权威性的内涵。沈克俭[ 1 ]认为，权威性要求审计工作必须是扎扎实实地开展，对查出的问题，要有事实、有根据，评价要中肯，要能提出合理的建议，为决策和监督提供公正、正确的信息。安顺财校会计教研室[ 2 ]认为，具有使人信服的强大威慑力和声誉是权威性的具体表现。秦荣生[ 3 ]认为，审计权威性表现为审计工作带有一定的强制性，审计组织作出的审计结论和提出的审计意见，被审计者无权进行否定。孙宁[ 4 ]认为，权威性体现为审计意见能得到落实。李景祥[ 5 ]认为，审计权威性表现为被审计单位对审计建议或审计决定的执行力。
关于内部审计权威性的影响因素，多数文献认为，内部审计***性、客观性是其权威性的基础[ 2-3，6-11 ]。一些文献还提到了其他一些影响内部审计权威性的因素，例如，质量审计[ 12 ]，建立内部审计组织的自愿程度及领导重视程度[ 13 ，5 ]，审计人员专业胜任能力[ 12，14 ]，审计技术方法[ 5 ]。
多数文献认为，内部审计***性作为其权威性的基础，主要体现在领导体制，领导内部审计的岗位或机构的组织层级越高，内部审计越是具有***性，从而也越是具有权威性[ 15-22 ]。
此外，一些文献还涉及内部审计***性的特有损害因素及限度。一些文献认为，与外部审计人员相比，内部审计***性不可避免地要受到限制，主要体现在以下四个方面：第一，内部审计报告其发现的问题，这实质上是指出管理部门的错误，因此，管理部门很有可能以直接或间接的方式干预内部审计；第二，内部审计机构要透明地理解问题并推动问题得到整改，必须主动与管理部门协调好关系，如此一来，内部审计的***性可能会受到损害；第三，由于处于同一个组织，内部审计人员与被审计单位的人员有千丝万缕的联系，这些联系最终可能损害***性；第四，咨询服务需求的增加可能带来内部审计人员自我评估，从而对***性产生负面影响[ 23-24 ]。阎栗和吴开兵[ 25 ]认为，内部审计的***性应该有一个比较适当的“度”，在这个“度”的范围内，***性的提升可以增加组织价值，超过这个度，***性过高，会造成内部审计与经营层（甚至是高级管理层）的对立，进而增加内部审计与经营层信息交换成本，影响内部审计确认和咨询功能的发挥。
上述文献为我们进一步认知内部审计权威性提供了良好的基础。然而，关于内部审计权威性的概念及其保障机制还是缺乏一个系统的理论框架。本文拟致力于此。
三、理论框架
内部审计是组织内部抑制消极因素的治理机制之一，这个机制的建构要以效果为基准来作出相关抉择。内部审计权威性是内部审计制度效果的基础，没有权威性，内部审计发现的问题就不能有效地解决，内部审计制度也就没有效果。而内部审计权威性又受到一系列因素的影响，需要一个保障机制，这些机制包括内部审计***性、客观性、专业胜任能力等，正是这些因素保障了内部审计的权威性，进而保障了内部审计制度效果。上述内部审计权威性及其保障机制如***1所示，这也是本文的研究框架（实线部分）。
（一）内部审计权威性的概念及其对内部审计效果的影响
权威是对指令或安排的一种服从和支持，权威性就是处于权威的性状。内部审计权威性是人们对内部审计结论或建议的接受或采纳并采取相关行动，从而使得内部审计处于权威的性状。一般来说，内部审计的最终产品是审计结论和计建议，对于这些审计结论和审计建议，人们可能会持不同的态度。第一种态度，对这些审计结论和审计建议进行冷处理，实质上是视同其不存在；第二种态度，表面接受了，实际上不采取切实的行动；第三种态度，很重视这些审计结论和审计建议，并切实采取相应的行动。上述不同的态度，只有持第三种态度时，内部审计的审计结论和审计建议才得到接受或采纳，内部审计才处于权威的性状。简单地说，内部审计权威性是指其审计结论和审计建议得到相关方的接受或采纳并采取相应行动，包括两个维度：一是接受或采纳，也就是发自内心地同意内部审计的结论和建议；二是行动，也就是接受或采纳内部审计的结论和建议，并采取针对性的行动。上述两个维度，行动比认同更重要。
不少文献以及IIA的规范强调内部审计的***性和客观性对内部审计制度效果的影响。笔者认为，没有***性和客观性，内部审计制度固然没有效果可言，但是，即使有***性和客观性，内部审计制度也可能没有效果。表1描述了内部审计***性、客观性和权威性的不同情形。
表1显示，有些情形下，具有***性和客观性，但是，内部审计制度没有效果，其原因是，内部审计部门出具的具有***性和客观性的审计结论及审计建议，没有得到相关部门的重视，这些审计结论和审计建议所针对的问题并没有解决。在这种情形下，***性、客观性并没有缺失，但是，内部审计的价值缺失。所以，对于内部审计来说，仅仅注重***性和客观性是不够的，而要在此基础上更进一步，重视审计结论和审计建议的采纳及相关的行动、重视发现问题的解决，也就是说，要重视内部审计的权威性。当然，如果没有***性和客观性，即使审计结论和审计建议得到接受或采纳，由于审计结论和审计建议没有反映真实的问题，真实问题也未能解决，内部审计同样没有价值。所以，对于内部审计来说，***性、客观性不可或缺，但是，仅有***性和客观性还不够，必须由***性、客观性推进到权威性，后者包括前二者。为什么会这样呢？主要原因是内部审计与民间审计有很大的不同。民间审计只是对审计主题发表审计意见就可以了，对审计中发现的问题是否得到整改并不承担责任。内部审计则不同，发现问题当然重要，更重要的是推动发现的问题得到解决，所以，正是从这个意义上来说，内部审计结论和建议的接受或采纳是内部审计价值的基础，也就是说，对于内部审计来说，权威性包括***性、客观性，并且比***性、客观性更重要。
（二）内部审计权威性的保障机制
既然权威性是内部审计制度效果的基础，那么，如何保障内部审计权威性呢？前面已经指出，权威性包括接受或采纳、行动两个维度，行动比接受或采纳更重要。接受或采纳的基础是审计质量，审计质量越高，接受或采纳程度越高。接受或采纳对是否行动会有重要影响，而内部审计的审计结论和审计建议所代表的组织地位也会影响相关方是否采取行动，一般来说，这种组织地位越高，相关方采取行动的可能性也就越大。需要说明的是，内部审计的审计结论和审计建议所代表的组织地位不一定是内部审计机构本身的组织地位，而是内部审计领导体制中的领导地位，也就是在组织治理或高层中领导内部审计工作的岗位或机构。总体来说，直接保障内部审计结论和建议接受或采纳并采取相关行动――也就是内部审计权威性的机制是审计高质量和高组织地位（***1）。下面具体分析上述两种机制。
先来分析内部审计高质量保障机制。内部审计质量主要受到两个因素的影响，一是客观性，二是专业胜任能力（***1）。内部审计客观性是指审计人员不偏不倚，不得因偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断[ 26 ]。怎么才能做到客观性呢？一是精神上具有***性，没有利益冲突且不受他人影响，主观上没有偏离自己职业判断的动机。失去***性，审计人员可能在主观上就有迎合某种需求从而偏离自己职业判断的动机。二是工作态度严谨，保持应有的职业谨慎，不会因为工作不严谨而产生错误判断。三是具有专业胜任能力，不会因为专业胜任能力不足而产生错误判断。上述三个方面组合起来，就为客观性奠定了很好的基础（***1）。换言之，***性、职业谨慎、专业胜任能力是审计客观性的保障机制[ 27 ]。
内部审计产品除了审计结论外，更有意义的是审计建议。一般来说，客观性主要是针对审计结论而言，对于审计结论来说，做到了客观性，也就具有了高质量。但是，对于审计建议来说，高质量的审计建议除了基于客观事实，具有客观性外，其质量还有其他更为丰富的内涵，例如，审计建议的针对性、审计建议的可行性、审计建议实施后的成本效益比等，这些因素都是审计建议的质量维度，这些维度是客观性保障不了的，需要审计人员的相关专业素养和经验，所以，审计人员专业胜任能力从两个路径影响审计质量，一是影响审计结论的客观性，二是影响审计建议的质量（***1）。
接下来分析内部审计高组织地位保障机制。内部审计部门本身的组织层级不一定很高，但是，其审计结论和审计建议并不只是代表内部审计部门本身，而是代表本组织领导内部审计的岗位或机构，所以，这个岗位或机构的组织层级就是内部审计结论和审计建议的组织层级，例如，如果由CEO领导内部审计，内部审计结论和审计建议的组织层级是由CEO来代表的，相关单位或个人会从CEO的组织层级来选择对审计结论和审计建议的态度。我国历史上的不少朝代，监督体系都是以卑临尊，这样做当然也有弊端，但是，至少有一个好处，就是监督者会保持应有的职业谨慎，因为被监督者的秩级比监督者高，监督者必须认真地收集证据，不敢轻率地作出结论。与以卑临尊同时存在的是领导监督机构的岗位或机构秩级很高，很多情形下是皇帝亲自领导监督机构，这样一来，监督者本身秩级不高，但是，监督结论或建议代表的秩级很高，这就为监督结论或建议树立了很大的权威性[ 28 ]。内部审计也是如此，其审计结论和审计建议能否得到接受或采纳并推动相关行动，除了审计质量外，其审计结论和审计建议所代表的组织层级也具有重要的影响。一般来说，人们的行动源于两方面的力量，一是认同，二是威慑力。高质量的审计获取了认同，这为行动奠定了良好的基础，但是，基于认同可能有行动，也可能没有行动，所以，在认同的同时，如果再增加某种威慑力，则相关人员采取行动的可能性就会大大增加。内部审计***性有丰富的内涵，但是，组织地位是核心内容，组织***一方面强调领导内部审计的岗位或机构的组织层级不能低于审计客体，另一方面还强调领导内部审计的岗位或机构的组织层级，组织层级越高，威慑力越强，基于审计结论或审计建议的行动也就越有可能发生。所以，领导内部审计的岗位或机构的组织层级是内部审计权威性的又一个重要保障机制（***1）。
四、例证分析
本文以上提出了一个关于内部审计权威性及其保障机制的理论框架，下面用这个框架来分析大亚湾核电站内部审计，以一定程度上验证这理论框架的解释力。
大亚湾核电站（广东核电合营公司）是广东核电公司集团与香港中电集团共同出资，其中广东核电公司占75%股权，香港中电占25%的股权。大亚湾核电站对内部审计部门的审计建议执行力度非常大，审计建议回复率100%①，并且，还做到了三个“必须”：对审计发现的问题必须查明原因，对审计建议和改进措施必须落实，对相关人员的责任必须追究[ 29 ]。可见，大亚湾核电站内部审计的权威性很高。
这种权威性是如何建立起来的呢？主要原因有两方面，一是高质量的内部审计，二是高层级的组织地位。大亚湾核电站是中国首批通过IIA内部审计质量外部评估的中国企业，其内部审计质量可见一斑。高质量的审计一方面基于其具有国际水准的内部审计规范，大亚湾核电站建立了完整的审计工作体系和规范的管理模式，从制定年度审计工作计划到开展后续审计，均有一套严格的程序和标准，通过这些规范，为其审计质量提供了程序性保障[ 30 ]；另一方面，其审计质量还源于高素质的内部审计队伍，这支审计队伍来自各部门的业务骨干，并且还有切实可行的培训机制和激励机制[ 31 ]。
大亚湾核电站内部审计部门本身属于公司的一个部门，与公司其他部门相比，并没有特殊的组织级别，但是，I导内部审计部门的是董事会和总经理，大亚湾核电站内部审计部门行***上向总经理报告，职能上向董事会报告。行***上向总经理报告，是为了让总经理支持审计建议的落实；职能上向董事会报告，是为了保障内部审计的***性。大亚湾核电站内部审计部门不经过总经理直接发出审计报告，每半年在董事会作***报告，阐述审计活动和发现[ 32 ]。
综上所述，大亚湾核电站内部审计具有很高的权威性，而审计质量和审计组织层级是这种权威性的重要保障因素，这与本文的理论预期相一致。
五、结论和启示
内部审计权威性是内部审计制度建构的基础性问题，本文提出一个关于内部审计权威性及其保障机制的理论框架。
内部审计权威性就是人们对内部审计结论或建议的接受或采纳并采取相关行动，从而使得内部审计处于权威的性状，包括两个维度，一是接受或采纳审计结论或建议，二是基于审计结论或建议采取针对性的行动。内部审计权威性与***性、客观性具有差异，在有些情形上，可能存在***性、客观性，但是不存在权威性。对于内部审计制度效果来说，权威性比***性、客观性具有更加重要的作用。***性、客观性、职业谨慎、专业胜任能力是内部审计权威性的保障机制。
本文的研究启示我们，要提升内部审计制度效果，不能不重视***性、客观性，但是又不能只重视***性、客观性，而要更进一步，要重视权威性。***性、客观性、职业谨慎、专业胜任能力是内部审计权威性的保障机制，所以，需要从***性、客观性、职业谨慎、专业胜任能力多个维度努力来推进内部审计效果的提升。
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外部审计论文篇5
关键词：内部审计外包；可行性分析；***性
中***分类号：F239 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）13-0127-03
引言
美国的“安然事件”、“世通公司案件”、“施乐公司案件”直至国内的“银广厦”、“麦科特”、“郑百文”等一系列事件使会计信息失真成为热点，人们在讨论会计诚信和注册会计师职业道德的同时，也更加清醒地认识到作为审计监督体系重要组成部分的内部审计并没有充分发挥其作用，认真履行其职能，使内部审计的有效性大大削弱。在此背景下，内部审计外部化成为人们关注的焦点。
一、内部审计外包的基本状况
1.内部审计外包的范围。Matusik和 Hin（1998）建立了两维模型研究外包的范围。他们对当时学者所提出的业务划分为核心业务和非核心业务的说法表示质疑。Matusik和 Hin认为企业业务是否应该外部化是一个相当复杂的决策过程，这一过程涉及到组织构架的方方面面，并非简单的取决于该职能是否属于核心职能。他们从企业知识的角度建立了两维矩阵：（1）私人知识与公共知识；（2）结构性知识与组件性知识。Matusik和 Hin推测组织最有可能将公共的非核心组件性知识外包给外部机构。因为这可以获取尽可能多的公共知识，同时，又尽量避免私有知识的外泄。但是，这样的行为需要靠AICPA的职业道德守则的约束。
2.内部审计外包的形式。Barr和Stanley（1993）概括内部审计外包的形式有三种：（1）补充。这属于部分外包，是最简单的一种外部审计协助。当企业面对某个技术性较强的项目或者暂时的工作量需求时会采取这种形式。它一般通过签订短期合约来实现。（2）审计管理咨询。这种形式对于有或者没有内部审计部门的企业均适用，主要通过会计师事务所向企业提供与内审有关的咨询服务如内审机构设置、人员培训招聘等来发挥作用。（3）全外包。是指本来没有设立内部审计部门的企业，当面临业务经营方面的审计需求时，委托事务所来实施，一般在中小企业比较流行。Martin和Lavine（2000）进一步拓展了外包形式的研究，提出了第四种类型――替代。即由外部机构替代现有的内部审计部门。这种形势下的外包不再是短期的行为，进而演变成为取代企业内部的专门机构。由于替代这种模式直接威胁到内部审计人员的生存，因此，其引起的争议也是最大的。
关于内部审计外部化的形式研究，国内学者大多建立在分析外包影响因素的基础之上。赵娜（2006）从审计效益、人员优势等多个角度分析得出中国的企业应该选择部分外包的形式。张宜（2006）认为，企业在不同的成长期对内部审计的要求不同，这必然会导致内部审计部门的变化。因此企业应当按照成长周期来进行外包形式的选择。毕华书、魏仲群（2006）认为，内部审计应该在充分考虑企业规模、法律环境、知识管理、外部资源、知识管理等诸多因素的基础上选取合适的资源配置形式，以寻求最佳的内部审计效果。
3.内部审计外包的提供者。Pelfrey和 Peacock（1995）调查发现：近一半的内部审计外包服务是由公司的外部审计师提供的。Kusel 等（1997）对内部审计外包服务的提供商调查（如下表所示）:
由此可见，国际会计师事务所在内部审计外包中扮演了绝对重要的角色，另外，关于提供者的选择问题，Aldhizer&Cosshell （1996）认为，管理层应充分考虑一下信息：（1）所能提供外包服务的项目或范围；（2）内部审计作业管理；（3）内部审计计划及其执行；（4）预估的审计总成本或小时费用率；（5）所派审计人员的经验和水平；（6）当会计事务所处于忙季时，所提供的服务是否会受到限制。
4.内部审计外包的影响因素。Widener & Selto（1999）认为，交易成本是决定内部审计取得方式的关键因素，而影响交易成本的主要因素包括资产专用程度、行为和环境不确定程度、交易次数等。通过对600家上市公司实证分析后发现：内部审计是否外包受资产专用程度和交易次数的显著影响，而与行为及环境的不确定程度没有明显关系。Calan &Kirschenheite（2000）认为外包与否是质量要求与成本控制之间的一种权衡。企业本身对内部控制体系的评价结果也会影响外包，内部控制体系存在缺陷的可能性越大，企业就越倾向于外包内部审计。Caplan等（2000）把外包需求看成是公司控制风险的函数, 管理者根据公司控制风险的大小进行决策, 结果发现，当控制风险偏高（大于0.5）时，管理者将趋向于内审外包,而控制风险偏低（在0.375~0.5之间）时则内置。Peter等（2006）研究了澳大利亚公司内部审计外包的影响因素,在99家上市公司中发现有54.5%的公司成立了自己的内部审计机构，另外45.5%的公司则选择部分或者全部外包。同时，他们提出一个成本节约、企业规模、内审人员的技术能力及公司战略的四因素模型，实证发现，成本节约越多 以及外部审计人员的技术能力越强，则内部审计容易外包。Abbott等（2007）从内部审计外包的角度研究公司治理、审计质量和萨班斯法案的关系，并利用2000年法案颁布前的219家公司数据进行多元回归，结果发现：审计委员会运作越有效，公司日常内审活动外包的可能性就越低，如果审计委员会有权解聘审计官，外包可能性会更低。刘斌、石恒贵（2008）基于交易成本理论和公司治理理论建立了外包程度影响因素的模型，结果发现，内审资产的专用性、内审活动的开展频率、审计委员会的有效性是影响内部审计外包程度的主要因素，即内审资产的专用性越低，内审活动开展越不频繁，审计委员会未成立或未有效运作，公司越可能进行内部审计外包。
二、内部审计外包的可行性分析
对内部审计外包的可行性分析主要从两个方面展开：
1.内部审计外部化可行性的理论依据。傅黎瑛（2007）通过对交易费用的四个维度进行量化，利用回归分析方法对内部审计外包的可行性作出检验，她认为当内部审计资产专有性不强时，内部审计外包的可能性增加；当内部审计业务频繁时，外包的可行性随之提高。同时，环境不确定性以及行为不确定性对外包不存在显著影响。韩晓梅（2004）以交易费用理论为基础，分析了内部审计外包的形成机理。刘峰、刘海燕（2000）运用委托理论分析内部审计的性质。得出管理者倾向于选择降低成本更多的审计方式的结论。潘中华、娄金（2006）认为外包是解决内部审计在委托关系中的***性问题的有效途径。张少凤（2008）认为，内部审计根源于受托责任，并从审计***性和注册会计师专业胜任能力两个角度分析了内部审计外包的可行性。崔刚（2005）从企业战略管理的相关理论出发，在分析外包原理的基础上，进一步探讨了外包与企业经营管理及战略发展的深层次关系。孙燕东、赵卓（2004）从注册会计师、企业及法律法规的角度对内部审计外部化进行了可行性分析，他们认为外包可以成为企业和事务所的双赢策略。赵恒伯（2005）认为，因为任何一方单方面的审计工作都难以达到理想的预期，由此，外包应运而生了，他是从舞弊角度来分析外包的可行性的。赵蔚（2005）从内部审计在公司治理中的作用入手，提出内部审计外包在较长时期内不会成为主流，它的实现需要相应条件的观点。
2.内部审计外部化优劣势的比较。Barr & Chang（1993）关于外包是“福”是“祸”的讨论，被堪称为内部审计外包的先驱性文献，受到后来众多研究者的借鉴。他们认为从长远来看，外包对于大多数人来说是福，但是对于那些将组织视为长久保护伞的人员和不能客观衡量内部审计费用的部门来说是祸。同时，又列举了外包在***性、成本效益等方面的优势以及在忠诚度、对环境的了解等方面的劣势。Caplan & Kirschenheiter（2000）认为外包唯一的好处是克服了雇佣内审人员契约中的约束条件，而唯一的劣势则是导致CPA拥有更高的保留工资。Aldhizer Cashell Martin（2003）认为，在20世纪 90 年代，内部审计外包因为能给企业和会计师事务所带来双赢的经济效应所以而备受推崇。James（2003）发现外包虽然显著地提高了内部审计的技术水平，但却没有明显的证据表明提高了公司投资者的信心。Cardillo and Couch（1994），认为应当尽可能阻止内审外包的发生，他们认为在一个公司里有组织的内审机构和训练有素的内审人员将会比以合约形式引入的外部审计人员更有效。索耶等（2005）认为，当外包使内部审计工作成为外部审计的一部分时，内部审计的评估变得非常棘手。即使内部审计和外部审计分别由两家外部审计公司完成，如果两家审计公司进行了内部和外部审计的轮换，那么同样存在***性和双重评判标准的问题。
国内对于内部审计外包的利弊也是争议不断。支持者认为外包的优点包括：提高审计***性；促使管理层集中关注核心竞争力和战略计划；节约成本；优化资源配置；稳定审计质量；同一事务所提供的内部审计与外部审计产生协调效应，从而减少审计收费；提高核心竞争力；充分利用内审无法获得的专门技术；获得最新的前沿实务；可以通过熟悉当地情况的训练有素的员工在国际和跨文化的范围内提供服务（郭建***，2007；李文华，2007；姜薇，2006；王普查，2005；时现，2004；袁清波，2001等）。外包反对者则认为外包存在如下缺点：边际成本和机会成本提高；泄露商业秘密的风险；破坏内部审计职能的完整和审计业务的连续性；浪费自身良好的资源优势；削减员工的忠诚度和管理当局的责任感；降低竞争优势；不利于企业文化的融合；缺乏长远规划等（陈彬彬，2007；廖建英，2006；葛卫东，2006；马金达，2004；崔秀梅、彭鹏翔、刘静，2004等）。学者们和实务界人士大多认为，内部审计外包和传统的内部审计活动一样，没有绝对的好或者不好，外包有时能成功，有时会失败（王光远，2005）。
从目前的研究来看，关于内部审计外部化理论依据的研究，国内研究已经较为成熟，为外包的实践提供了较为丰富的理论基础。但是，对于内部审计外包利弊的争论，学者们各抒己见，至今，学术界也没有给出统一的定论。
三、内部审计外包带来的***性问题
Barr & Stanley（1993） 提出外包的第四种类型――替代（replacing）,即外部机构替代现有的内部审计部门，由此引发的审计人员的***性问题自然成为人们关注的焦点。George & James（1996）认为外包形式***性受到损害的两个最主要原因：一是内审外包带来的高额收入，二是外包所提供的服务具有一种持续的性质，这种时间上的持续，促进了外审人员与客户之间的关系。1996年5月，AICPA职业道德执行委员会了道德准则解释IDI，13《征求意见稿:扩展的审计服务》，认为外包如果满足以下三个条件就不会损害外部审计人员的***性：（1）管理层对内部审计部门负责;（2）事务所没有成为客户的管理层或雇员，或扮演类似的角色;（3）外包的内部审计职能不是从事实时的监控活动。之后，AIC成立了“确认服务特别委员会”，探讨了由外部审计人员提供的各种确认服务的新形式，为CPA在***性方面争夺内审服务提供帮助。Swanger（1998）的博士论文就会计师事务所同时为客户提供内、外部审计服务时，财务分析师对事务所***性、客户财务报告可靠性的理解以及对客户的投资意愿所受到的影响，通过调查问卷的方式进行了实证研究。结果表明外包本身不存在问题，审计师***性问题产生的根本问题在于没有适当保障（如人员的分离）。Swanger（1998）进一步研究发现，由于***性的认同越强，导致对财务报表可靠性认识也越强，当外包的人员与外部审计人员发生分离时，回答者相信财务报表差错和舞弊会更少。James（2002）做了类似研究。Lowe等（1999）将外包分为五种情况来考察报表使用者对注册会计师***性、财务报表可靠性以及投资决策方面的不同认识及影响。结果显示：CPA同时提供财务报表审计和内部审计业务时，其***性比仅提供财务报表审计时要低。同一会计师事务所执行财务报表审计和内部审计时，施行人员分离时的***性较高。另外，当外部审计人员履行部分管理职能时，会对其实施财务报表审计和内部审计的***性产生负面影响。James（2000）认为，为了提高财务报告信息使用者的信心，公司要么将内部审计外包，要么设立内部审计部门，并向审计委员会报告。Swanger & Chewning（2001）的研究表明，风险越大，越可能外包。同时，如果人员能够分离，即将内审业务外包给不同的事务所，那么，就不会存在***性问题。
王光远（2002）认为，同一会计师事务所的不同业务部门对同一客户进行不同性质的业务服务并不会影响注册会计师的***性，同时，还可以节约成本，提高效率。傅黎瑛（2008）认为内部审计外包提高了形式上的***性，但是是否削弱了实质上的***性仍难以判断。石恒贵（2011）认为内审外包与内审内置的公司其***性存在显著差异。如果中国内部审计外包费用占总费用的比例达到 9%，并且内审外包主要趋向于咨询服务，可能导致内审外包影响了审计***性。
关于内部审计外部化的***性问题，国内外学者大多认为内部审计外包本身不存在问题，如果能够适当的进行人员分离，那么***性问题也就能够避免，国内学者对***性问题的实证研究并不多，未来可以进一步深入，***性问题也有待通过实证的方法来进一步的检验。
总结与展望
从上述文献回顾的情况来看，中国学者对内部审计外包的研究主要集中在外包的可行性理论探索和利弊分析上。与国外关于内部审计外包的研究相比，国内大部分的研究都停留在理论层面，实证研究较少，并且研究多以规范研究为主，缺乏解释性研究。因此，无论从研究内容的深度和广度上，国内外研究都存在一定差距。然而，现有研究的局限性，也为未来研究的发展提供了广阔的空间。笔者认为未来可以继续从以下几个方面对内部审计外包展开研究：（1）何卫红、赵 佳（2011）通过统计2003年以来权威期刊发现：内部审计外包出现回归内置本位的发展趋势，未来内部审计与外包是相互替代亦或是两者优势互补合作还有待进一步的研究分析。（2）萨班斯法案规定，会计师事务所不能为同一客户提供内、外部审计服务，但非外部审计的事务所还是可以提供内部审计外包服务的。即2001年SEC颁布的萨班斯法案对内部审计外包的程度存在一定的影响。但是目前尚未有研究来说明这一法案对内部审计外部化的影响。是今后可以研究的一个方向。（3）内部控制审计在中国实施以后，对外包业务是否存在影响，是积极的影响还是消极的。对***性的影响又如何，未来可以结合中国上市公司的实际情况做进一步的深入研究。（4）国外学者对于内部审计外包问题的研究采用实证与规范相结合的方法，国内研究可以借鉴。正如Widener & Selto（1999）所建议的,研究人员可进一步进行实地研究（field study）,对影响内部审计的外包或内置决策的情形做出更充分的解释。
参考文献：
[1] 傅黎瑛.内部审计外包中的***性和决策标准问题研究[J].管理世界,2008,(9):177-179.
[2] 何卫红,赵佳.内部审计研究述评:2003―2009[J].审计研究,2011,(1):57-62.
[3] Lawrence J.A,S.Parker,G.F.Peters and D.V.Rama.“Corporate governance,aidit quality and the Sarbanes-Oxley Act:evidence from
internal audit outsourcing”[J].Accouting Review,2007,(82):235-272.
[4] 刘斌,石恒贵.上市公司内部审计外包决策的影响因素研究[J].审计研究,2008,(4):66-73.
[5] 石恒贵.内部审计外包与审计***性[J].商业研究,2011,(8):150-155.
[6] 王光远,瞿曲.内部审计外包:述评与展望[J].审计研究,2005,(2):11-19.
外部审计论文篇6
「关键词环境审计研究；回顾；评价；关系
20世纪70年代末，美国和加拿大的企业开始进行环境审计；80年代扩展到欧洲，而后亚太地区国家也开始重视环境审计；进入90年代，西方各主要市场经济国家也普遍完善了环境法规，强化了环境审计制度。尽管如此，有关环境审计的研究并不乐观。到目前为止，还只停留在对某一方面理论的描述，缺乏系统深入的研究。针对这一情况，本文拟对现行环境审计研究的特点和不足加以分析，进而提出研究的基本思路。
一、环境审计研究的基本回顾
1环境审计的理论基础
对于环境审计的理论基础，虽然争议颇多，但多数学者认为：可持续发展理论（陈东，1999）、大循环成本理论（陈东，1999；杨芳，1999；薛岩张晓君，1997）、经济的外部性理论（武佳，2000；张***，2000）和资源价值理论（武佳，2000；张***，2000）是环境审计的理论基础；此外，还有人从审计产生发展的过程、开展环境审计的法律依据、生态经济学、经济学、经济的管理职能和环境审计能够满足审计的本质要求等方面对环境审计的理论基础进行了分析。
2环境审计本质
高方露和吴俊峰（2000）认为，目前对于环境审计本质存在三种认识，即“检查论”、“评价、鉴证论”和“经济监督论”。检查论认为环境审计是对适应于环境要求的有关经济业务及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查；评价、鉴证论认为环境审计是对企业环境管理责任和环境管理业绩进行评价或鉴证；监督论认为环境审计是一种监督活动，即监督企业环境管理责任的履行。而他们认为：环境审计是一种控制活动，即对企业受托环境责任履行过程的控制。
3环境审计职能
王炜、王阳和雷东风（2000）认为，监督、鉴证、评价和防护是环境审计的主要职能；王学龙（1997）认为，监督、鉴证和评价是环境审计的三大职能，经济鉴证职能是环境审计的基本职能；姜彦秋（1999）认为，对大循环成本进行估算、监督与评价，是环境审计的重要职能；孟焰和王坤（1997）则认为，环境审计有七项职能，即符合审计、环境管理系统审计、过渡审计、污染预防审计、环境负债审计和产品审计。
4环境审计目标
关于环境审计的目标，有一元、二元和三元论。一元目标论（李学柔，1997）只是一一列举环境审计应达到的目标。二元目标论有三种观点：一是环境审计目标应分为最终目标和直接目标（陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997）；二是环境审计目标应分为最终（高）目标和具体目标（陈东，1999；福州市审计局环境审计课题组，1997；袁素琴，2000；靳永***，2000）；三是环境审计目标应分为总体目标和具体目标（赵春涛，1999；天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000；梁森杨卉，2000）。三元目标论认为环境审计目标应分为最终目标、直接目标和具体目标（张以宽，1997）。
5环境审计假设
（1）王学龙（1997）提出八项假设：①与环境管理相关的财务报表和财务数据是可验证的；②审计人员与环境管理责任者之间没有必然的利害冲突；③内部控制排除舞弊行为的或然性；④环境管理制度的可行性和可验证性；⑤环保资金的使用要讲求经济性、效益性；⑥审计人员会尽职尽责；⑦过去认为真实，将来仍然认为真实；⑧会计资料依据会计准则公允表达。
（2）张以宽提出（1997）六项假设：①“可持续发展”的战略目标的实现，需要审计监督和鉴证；②企业履行环境保护法的法律责任是需要评价的；③企业的环境管理工作是需要执行监督的；④企业为加强环境管理，建立的内部控制系统的健全性和有效性是需要经过评价的；⑤企业为加强环境管理的支出和污染环境造成的损失的会计核算资料是需要鉴证的；⑥国家审计机关和内部审计机构是有能力进行***监督的。
（3）黑龙江省审计学会（1997）提出五项假设，与张以宽的后五项相同。
6环境审计原则
关于环境审计原则，学者们提出以下观点：①发展生产与环境保护并重的原则；②局部利益服从整体利益的原则；③目前利益服从长远利益的原则；④外部影响的内在化；⑤社会性；⑥法规性；⑦规范性与适度灵活性的统一；⑧坚持定量分析与定性分析相结合的原则；⑨重在事前的环境审计原则。
7环境审计准则
（1）靳永***（2000）认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有什么区别。
（2）刘力云（1997）也认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有大的差别。只是应在《审计法》、《***审计准则》和正在拟定的《国家审计准则》等有关法律法规中增添环境审计方面的有关条款。
（3）辛金国和李青（2000）、陈正兴（2001）认为，环境审计准则具有一定的特殊性。认为环境审计内容涵盖广、针对范围大、使用对象多，应该有自己的准则，并分别从一般准则、外勤工作准则和报告准则三个方面对完善我国环境审计准则提出了建议。
8环境审计程序（步骤）
综合众多学者的观点，环境审计程序应包括三个步骤：一是审计前期准备；二是现场审计，包括符合性测试和实质性测试两个阶段；三是作出审计报告（审计完成）。还有学者认为，除以上程序外还应进行复审和跟踪审计。
9环境审计方法
绝大多数学者认为，常规审计方法对环境审计同样适用，同时，环境审计也有其独特的方法，包括环境成本效益分析、环境费用效果分析、市场价值法、机会成本法、恢复防护费用法、影子工程法、调查评估法、人力资本法、环境决策分析和风险分析等。
10环境审计主体
（1）环境审计的主体是审计机构及其人员。国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织都是环境审计的主体（陈淑芳李青，1998；包强，1998）；也有人认为构成环境审计主体的应当是国家审计机关和内部审计机构，至少现阶段不应包括民间审计组织（陈东，1999）。
（2）专门从事环境审计的中介机构（王炜王阳雷东风，2000）。
11环境审计对象
（1）被审计单位论。典型观点为：环境审计的对象按被审计单位分为3大类：企事业单位和基本建设单位（包括环境产业）、国家和***府机关、环境保护部门和其他承担环境保护任务的***府职能部门（王炜王阳雷东风，2000）。
（2）环境责任论。典型观点为：环境审计的对象是被审单位的环境管理责任（陈东，1999；陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997；靳永***，2000）；环境审计的对象是环境保护部门和企事业单位的环境经济责任（包强，1999）。
（3）经济活动论。典型观点为：审计对象一般是指被审计的事项，即财***财务收支及其经济活动（天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000）；环境审计的对象是环境***策、项目和活动（黄友仁林起核，1997）。
（4）其他。环境审计的对象是***府部门及企事业单位的环保计划、目标和环境管理责任（庄表峰林星火，1997）。陈正兴（2001）在其《环境审计》一书中从国家环境审计、内部环境审计和社会环境审计三方面分别分析了环境审计的对象。此外，有的学者还研究了环境审计依据、分类、特点、功能、作用、任务等等。由于这些问题的研究成果十分有限，所以这里不一一赘述。
二、对环境审计研究的评价
1环境审计研究的特点
（1）紧密结合了我国环境保护的实际情况。从70年代起，我国陆续了《环境保护法》、《大气污染防治法》、《土地法》、《森林法》、《渔业法》等法规。1994年，提出了环境与发展十大对策，并且制定了《中国21世纪议程———中国21世纪人口环境与发展》白皮书，明确了中国可持续发展的战略目标、战略重点与行动计划。2000年11月6日，我国又颁布了《全国生态环境保护纲要》。可见，我们国家越来越重视环境保护。我国的环境审计研究是随着这一进程而逐步发展和深化的。
（2）研究具有一定的前瞻性。除了考虑到我国的现实状况，对国家环境审计进行研究外，研究者们还对尚未开展的内部环境审计和社会环境审计的有关内容进行了探讨，为将来实务的开展提供了必要的理论准备。他们认为，随着环境问题日益突出，治理和保护环境的投资日渐增加，环境审计的业务量也必将加大，注册会计师的介入不可避免；此外，企业作为一个经营主体，在考虑经济效益的同时，必须兼顾社会效益，达到二者的统一，这样内部审计部门的介入成为必然。
（3）***府、审计职业团体及其他单位对环境审计研究起到一定的推动作用。环境审计在20世纪90年代开始为***府、审计职业团体及其他单位所瞩目。中国审计学会于1997年初确定以环境审计为重点研究课题，组织福建、浙江、江西三省的审计学会以实施环境审计的经验和问题为基础撰写论文，并组织对此有研究的专家和学者，于当年6月在厦门市举办了环境审计研讨会；《审计研究》在1993年第3期，刊载了加拿大审计长丹尼斯所著《环境审计———九十年代的挑战》这篇论文，其后陆续刊登了多篇译著，为我国环境审计研究提供了宝贵的资料。
（4）主要服务于国家审计。从世界范围来看，环境审计虽然源于企业内部，但就目前而言，其主体主要是国家审计。我国由于各方面条件的限制，环境审计工作同样以国家为主。因此，对环境审计的研究主要集中在国家领域，这与我国环境审计的现状相适应，有利于推动我国环境审计实务的开展。
（5）吸收了相关学科的成果。在审计学的基础上，环境审计研究汲取了环境经济学、环境法学、环境医学、环境管理学、社会学、统计学、工程学等相关学科的研究成果，极大地推动了环境审计理论的发展。
（6）研究范围有一定的广度。环境审计虽然起步较晚，但经多方努力，其研究已深入到各个方面，包括对环境审计动因、环境审计理论基础、环境审计本质、环境审计职能、环境审计目标、环境审计假设、环境审计原则、环境审计准则、环境审计程序、环境审计方法、环境审计主体、环境审计对象等方面的研究。
（7）对于一些问题的研究有独到之处。其中最重要的是有关环境审计理论基础的研究，现已提出可持续发展理论、大循环成本理论、资源价值理论和外部性理论等观点；而最具代表性的是关于环境审计方法的研究。陈正兴在《环境审计》一书中对其进行了专门的论述，他在原有常规审计方法的基础上提出了环境审计所要运用的特殊方法，并将其分为环境费用效益分析方法和环境的经济评价方法两大类；此外，有些学者对环境审计对象、内容和范围等方面的研究也取得了一定的成果，突出了环境审计的特色。
（8）规范研究为主、实证研究为辅相互结合的方法。在研究方法上，环境审计大量运用了规范研究，并辅以实证研究中的调查、分析。
2环境审计研究存在的不足
（1）研究缺乏系统性。大多数学者只注重环境审计理论某一方面的研究，并没有考虑到环境审计理论是一个系统，没有把它作为一个整体来看待。而环境审计理论作为一个完整的体系，有其自身的组成要素，并且各个要素之间存在一定的关系。如果只研究某一方面，而忽视了其他，就可能造成各个理论要素之间的不协调，甚至产生矛盾。
（2）研究偏重于实用性。当前，多数学者只研究应用性较强的理论，诸如环境审计程序、环境审计技术与方法，而忽视了环境审计假设、环境审计原则等基础理论的探讨。一般认为，环境审计假设、环境审计原则是确立审计准则、程序与方法等要素的基础。在没有确立环境审计假设、原则等要素的情况下，研究审计准则、程序与方法难免会出现偏差。并且，由于现有环境审计研究多数是对实践的解释，很难发挥对实践的指导和预测作用。
（3）研究难以深入。现有的环境审计研究，大多是在常规审计理论之前冠以“环境”二字，其内容在本质上并没有差别，没有体现出环境审计的独有特色。当然，要挖掘环境审计理论与常规审计理论的不同之处，突出环境审计理论的特色有一定的难度，但这却是环境审计研究的关键所在。
（4）概念界定不清。多数学者在论述某一理论之前，并不对这一理论要素的概念进行界定，而是直接阐述其内容。实际上，不同的学者虽然使用同一个名词，但对其含义的理解往往存在一定的偏差，甚至有极大的分歧。这样极易造成理论研究的不一致，严重阻碍了环境审计理论的完善和发展。
（5）与相关学科的融合不够。在研究中，虽然借鉴了诸多学科的相关内容，并从中吸纳了它们的优势。但多数情况下，只是简单地把上述学科的内容直接移入环境审计，而没有使它们真正融合，进而形成一个充实而完备的环境审计理论体系。
（6）实证研究成果偏少。从上述研究现状可以看出，虽然在研究的广度和深度上取得了一定的成果，但这些成果主要集中于规范领域，而实证领域的成果偏少，在大多数问题上没有运用实证方法进行研究。
（7）内部审计、民间审计的研究不够。虽然就现实的状况看，环境审计应以国家审计为主，但从长远的角度讲，内部审计和民间审计终会发挥越来越重要的作用。而目前我们对环境审计的研究仍停留在国家审计，对内部和民间环境审计研究的不足将无法适应未来环境审计的发展。
（8）研究力量不足。一方面，当前环境审计研究的任务繁重，困难重重。另一方面，环境审计研究的人员不足、水平有限。一般来说，研究环境审计的人员包括教学和科研机构的理论研究者和开展环境审计实务的工作者。在他们当中，由于主客观条件的限制，能真正投入到理论研究中的人少而又少，难以集中力量对环境审计进行深入全面的研究。
三、环境审计研究应处理好的关系
1必须处理好环境审计与相关学科的关系
环境审计是集环境经济、环境管理、环境医学、环境法学、社会学、统计学和工程学等诸多学科理论的一门边缘学科。但是，它并不是这些学科的简单拼凑，也不是相关内容的简单相加。它是一门相对***的学科，有自己的体系和特色。因此，我们可以认为环境审计研究是一种开放的研究。在研究过程中，必须用联系的观点来考虑问题，处理好各相关学科的关系，并使它们充分融合。
2必须处理好环境审计与常规审计的关系
环境审计运用了常规审计的基本理论，是对常规审计的一种继承；同时，它是在受托经济责任向环境责任扩展后形成的，是常规审计的进一步发展。常规审计中包含财务审计、合规性审计和绩效审计三部分；环境审计同样也包含这三部分。在研究中，必须处理好两者的关系：一是要挖掘常规审计与环境审计的相同之处，以资借鉴；二是要找出两者的区别，以突出环境审计特色。
3必须处理好不同种类环境审计理论之间的关系
①环境审计按主体分为国家审计、民间审计和内部审计。它们各有特点，相互不可替代，因此不存在主导和从属的关系。当前，从我国的国情出发，应以国家审计为重点，逐步带动内部审计和民间审计的发展。②环境审计按内容和目标
可分为财务审计、合规性审计和绩效审计。一方面，它们在对象、依据、目标、范围、报告内容和报告形式等方面都有不同；另一方面，它们之间又相互联系、相互促进，是环境审计目标在不同发展阶段的体现。当前，我国环境审计仍以合规性审计为主，应尽快发展绩效审计和财务审计。
4必须处理好环境审计基本理论与应用理论的关系
环境审计理论可分为两个层次：一是环境审计基本理论，它的理论性强，可以间接指导和预测实务，包括环境审计目标、假设、原则、本质等；二是环境审计应用理论，它的实务性强，可以直接用于指导实践，包括环境审计准则、程序与方法等内容。环境审计基本理论与应用理论的划分是相对的，二者之间是有密切联系的，不能做界限分明的截然划分。基本理论可以指导应用理论的研究；应用理论又可以促进基本理论的发展。当前，我国学者主要进行的是应用理论的研究，而对于基本理论却涉及较少。因此，我们在研究应用理论的同时，必须抓紧基本理论的探讨，使二者相辅相成、相得益彰。
5必须处理好环境审计理论
各个要素之间的关系首先，要确定环境审计理论体系中应包含的要素，并对各个要素的含义进行界定，这是环境审计研究的前提。对于究竟应包含哪些要素必须有一个统
一、规范的衡量标准，以保证理论要素确定的全面性和合理性；其次，要确定各个理论要素之间的关系，这是环境审计研究中一个十分关键的问题。其中，确定研究起点是重中之重。实质上，上述过程就是构建环境审计理论结构的过程。也就是说，在对环境审计理论进行具体研究之前，必须构建一个全面、系统、合理、有效的环境审计理论结构。
6必须处理好规范研究与实证研究之间的关系一般认为，实证研究与实践的联系比较紧密，有利于发现实践中存在的问题，但其理论性不强，没有一定的理论高度，难以指导和预测实践；而规范研究，虽然具有较强的理论性，但其正确性难以验证。因此，我们应把规范研究的成果用实证研究进行检验，使规范研究逐步完善，并最大限度地发挥对实证研究的指导作用。环境审计研究应采用规范和实证相结合的方法，使二者相互促进，互为补充。新晨
7必须处理好现实性与前瞻性之间的关系在研究中，既要着眼于我国环境审计的发展现状和现实社会经济环境，又要考虑各种新思维、新观点对环境审计工作的冲击，考虑各种新举措、新变革对环境审计工作的影响。既立足现实又适应未来，把现实性和前瞻性有机地结合起来，才能完善和发展环境审计实践。
8必须处理好中国特色与国际惯例之间的关系环境问题的日益国际化，要求各国协调行动，以缩小各国环境审计工作的差异。因此，我国的环境审计工作应在立足于中国国情的基础上，实现与国际惯例的接轨，这样才有利于环境审计的对外交流，有利于我国的环境保护与国际同步。但是，各国社会经济制度、法律环境、道德文明观念以及审计人员素质等方面存在一定的差异，国外的情况未必完全适合我国，我国也有许多自己特殊的问题，因此，创新精神是必需的。也只有不断创新，环境审计才能逐步完善。这也决定了我国的环境审计研究必须适合中国国情，体现中国特色，以解决中国的实际问题。
参考文献：
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外部审计论文篇7
关键词：企业内部审计 博弈论 经济模型分析 对策建议
一、文献回顾
博弈论(Game theory)，主要研究博弈各方之间的相互冲突、对抗、竞争或在面对一种局面时的对策选择行为及其均衡问题。在18世纪上半叶或更早就出现了对策略依存关系相关问题的研究萌芽。Waldegrave(1713)提出了两人博弈的极小化极大混合策略解。Cournot(1838)和Bertrand(1883)提出了最经典的博弈模型，即从产量决策和价格决策分析垄断的双寡头竞争模型，确定了在竞争之下各自的最优反应函数。1944年，JohnVonNeumann和OskarMorgenstern合著的《博弈论与经济行为》标志着系统的博弈理论初步形成。严格意义博弈论是方***，而非经济学的分支，但其是在经济学领域中应用范围最广泛、影响最深远的方***。博弈论将现实世界中不同决策主体的选择行为抽象为利益的冲突与一致，以构建博弈模型的方式来研究局中人的策略选择问题，使论证具有客观性；博弈论将信息不对称性(InformationAsymmetry)作为研究的基本前提条件之一，使分析具有现实性。博弈可划分成合作博弈(CooperativeGame)与非合作博弈(NoncooperativeGame)两种，其主要区别在于当局中人的行为相互发生作用时，当局者之间可否达成一个具有约束力的协议。合作博弈是当局者之间可以达成一种具有约束力的协议；否则，即为非合作博弈。现实经济生活中大量存在非合作博弈，而且研究者主要关注的也是非合作博弈。John Forbes Nash对非合作博弈最主要的理论贡献在于其定义并证明了非合作博弈及其均衡解的存在，被称为“纳什均衡”。根据经济学“理性经济人”的理论假设，每个经济主体都会根据“效用最大化”原则选择其行为，所以均存在博弈的理由。本文试***针对企业内部审计的博弈主体以及每个博弈主体可供选择行为策略和支付函数或收益矩阵等进行分析并提出对策建议。
二、企业内部审计中存在的问题分析
(一)企业内部审计监督理念薄弱，重视经营发展而忽视内部控制 一般企业管理当局多重视生产控制、经营业务开发与项目发展工作，对内部审计工作及其重要性认识不够。有的企业负责人简单地将计划控制或预算控制等同于内部控制，认为有了计划控制或部门预算就不需要建立内部审计。有的甚至错误认为企业重要业务活动乃至重大经济决策不需要内部审计部门的监督，对内部控制制度、审计程序方法，认为“多此一举”，主观上存在着“厌审情结”。
(二)企业财务会计控制能力薄弱，内部会计控制实际效果差强人意有的企业一些经营运作和执行措施仅依靠“企业惯例”，而没有形成制度约束，管理仍然停留在原始的“口头指示”状态，管理决策的主观随意性较大。有的企业财务会计管理制度未能按照国家会计制度准则和企业特点进行制定和更新，不健全、不更新的管理制度在现实工作中难以执行。一些财务会计人员专业技术能力水平偏低，缺乏与岗位相适应的资格水平，没有进行会计控制的能力。有的企业业务部门的经办人和部门负责人员无视企业财经纪律，甚至受不法经济利益驱使营私舞弊，乃至违法犯罪。更为重要的是相关财务会计管理制度处罚力度较低，严重制约了会计控制能力的发挥，影响了财务会计制度贯彻执行的实际效果。
(三)企业内部审计监督体系薄弱，内部审计监督控制流于形式企业的业务流程控制和相互监督的方***体系是内部审计所关注的核心环节。有的企业内部控制岗位设置问题突出，不合理的兼岗现象较为普遍。不相容职务岗位的划分是内部控制的精髓，如招投标与评标、验收与领用、结算与付款等环节决不可同时兼任，但现实中由于受编制有限、职责设置等因素影响难以实现。另外，还存在授权程序与审批金额不明、审批流程与复核控制不合理、内部审计监督控制体系不尽完善、部门预算更改随意性大、财产物资盘点制度未能有效执行等原因，致使财务会计部门难以行使监督职能，内部审计有名无实，失去了应有的刚性。
三、企业内部审计博弈模型分析
(一)企业内部审计博弈关系通过考察分析企业内部审计的层次关系，可以得出企业内部审计至少存在着三个层次的博弈。第一个层次的博弈表现为企业外部利益群体(是指向企业提供原料和服务的单位，如原料供应商、服务提供商等以及企业产品的购买者，如商、承销商、最终消费者等外部群体的总称)与企业各职能部门(一般是指组成企业内部组织机构并行使内部各项管理职能的所有部门的总称，本文特指除实施会计控制职能的财务会计部门和实施内部审计监督职能的内部审计部门以外的其他各个部门，如技术研发管理部门、主营业务管理部门、材料设备供应管理部门、营销公关管理部门、行***人事管理部门等)之间的监督博弈；第二个层次的博弈表现为企业各职能部门与企业财务会计部门之间的监督博弈；第三个层次的博弈表现为企业内部审计部门与企业财务会计部门之间的监督博弈。
(二)企业外部利益群体与企业各职能部门之间的博弈模型在第一个层次和第二个层次的博弈中，实施监督者是企业各职能部门和企业财务会计部门，也都是责任的受托者，其博弈理论和博弈过程基本相同，本文选择企业外部利益群体与企业各职能部门之间的监督博弈分析作为第一个层次和第二个层次博弈分析的代表。
(1)模型建立。研究假设：企业各职能部门的唯一目标是履行岗位工作职责，打击企业外部利益群体的不法利益和造假行为，树立诚信，维护企业合法权益；企业外部利益群体受不法利益所驱动；企业外部利益群体只有两种行为选择：造假和不造假；企业外部利益群体对企业各职能部门对其实施的监督查处方式是可预测的；企业外部利益群体行为选择带来的收益是可以估计的。假设(1)使企业各职能部门作为监督方与企业外部利益群体相分离，从而成为监督博弈的参与者；假设(2)使利益驱动限制在不法利益驱动的范畴；后三项假设规定实施监督方与被监督方可能“同时选择行动”，并对参与双方的特征、战略空间以及支付函数有准确的认识，从而使该监督博弈成为一种完全信息静态博弈。
在必须实行监督的前提下，企业各职能部门的行为有两种可能结果：一是严厉查处打击企业外部利益群体造假，二是未能查处到企业外部利益群体的造假而导致的失职，产生查处不力。企业外部利益群体有两种选择：一是合法提供或给予企业所需，不造假，二是为不法利益所诱，铤而走险，违法造假。企业各职能部门的纯战略有两个：选择查处与不查处。企业外部利益群体的纯战略也有两个：选择造假与不造假。设定m是企业外部利益群体的造假收益，k是企业各职能部门的查处成本，v是企业外部利益群体造假后
的处罚成本。在k＜m+v的情况下，企业各职能部门与企业外部利益群体之间的监督博弈模型如(表1)所示。
(2)模型求解。设定以p(μ)表示企业各职能部门实施查处的概率，p(ξ)表示企业外部利益群体造假的概率。给定p(ξ)，企业各职能部门选择查处p(μ)=l和不查处p(μ)=0时的期望收益分别为：∏i；[1，p(ξ)]=(m-k+v)・p(ξ)+(m-k)[1-p(ξ)]=m・p(ξ)-k・p(ξ)+v・p(ξ)+m-m・p(ξ)-k+k・p(ξ)=v・p(ξ)+m-k；∏i[0，p(ξ)]：0・p(ξ)+m[1-p(ξ)]=m[1-p(ξ)]=m-m・p(ξ)。令∏i[1，p(ξ)]=∏it[0，p(ξ)]；则：v・pξ+m-k=m-m・p(ξ)；v・p(ξ)-k=-m・p(ξ)；v・p(ξ)+[m・p(ξ)]=k；得：p(ξ)'=k/(m+v)。p(ξ)'的经济含义是：若企业外部利益群体造假的概率小于k/(m+v)，企业各职能部门的最优选择是不查处；若企业外部利益群体造假的概率大于k/(m+v)，则企业各职能部门的最优选择是查处。同理，给定p(μ)，企业外部利益群体造假p(ξ)=1和不造假p(ξ)=0时的期望收益分别为：
∏i[p(μ)，1]=-(m+v)・p(ξ)+0・[1-p(μ)]=-(m+v)・p(μ)
∏i[p(μ)，0]=-m・p(μ)+(-m)p[1-p(μ)]=-m
令∏i[p(μ)，1]=∏j[p(μ)，0]；则：-(m+v)・p(μ)=-m；得：p(μ)'=m/(m+v)。p(μ)'的经济含义是：若企业各职能部门查处的概率小于m/(m+v)，则企业外部利益群体的最优选择是造假；若企业各职能部门查处的概率大于m/(m+v)，则企业外部利益群体的最优选择是不造假。
综合以上分析，可以得出企业各职能部门与企业外部利益群体监督博弈的混合战略纳什均衡是[p(斗)'=m/(m+v)，p(∈)'=k/(m+v)]，即企业各职能部门以m/(m+v)的概率选择进行查处，企业外部利益群体以k/(m+v)的概率选择进行造假。
(3)模型讨论。该博弈模型揭示出企业各职能部门与企业外部利益群体监督效果不仅取决于p(μ)'，而且还取决于p(ξ)'。企业各职能部门强化对企业外部利益群体的监督有两个途径，一是怎样增大p(μ)'，二是怎样减小p(ξ)'。
(三)企业内部审计部门与企业财务会计部门之间的博弈模型下面对第三层次进行分析。
(1)模型建立。假设企业内部审计部门的纯战略有两个：选择加强审计监督和弱化审计监督。企业财务会计部门的纯战略也有两个：选择做假账提供虚假财务会计信息和不做假账提供真实财务会计信息。设定m'是企业财务会计部门向企业内部审计部门提供虚假信息的收益，k'是企业内部审计部门的审计监督成本，v'是企业内部审计部门对企业财务会计部门做假账提供虚假信息的处罚成本。在k'＜m'+v'的情况下，企业内部审计部门与企业财务会计部门之间的审计监督博弈模型如(表2)所示。
(2)模型求解。根据上述论证思路，设定p(η)表示企业内部审计部门加强审计监督的概率，p(θ)表示企业财务会计部门做假账向企业内部审计部门提供虚假财务会计信息的概率。同理可证：p(η)'=m/(m'+v')，p(θ)'=kr/(m'+v')，这是企业内部审计部门与企业财务会计部门之间审计监督博弈的混合战略纳什均衡。表2企业内部审计部门与企业财务会计部门之间的审计监督博弈模型
(3)模型讨论。该博弈模型揭示出，企业内部审计部门对企业财务会计部门的审计监督效果不仅取决于p(η)'，而且取决于p(θ)'。企业内部审计部门强化对企业财务会计部门的审计监督有两个途径，一是怎样增大p(η)'，二是怎样减小p(θ)'。
四、企业内部审计强化的对策研究
外部审计论文篇8
摘要：对于审计理论结构的研究从未停止过，但是至今仍未形成统一的共识。我们在评述国内外学者的研究成果基础上，提出了将审计环境、审计本质和审计目标作为审计理论结构的多元立体的逻辑起点，同时力求探索出一种新的审计理论结构。
关键词 ：审计理论；逻辑起点; 审计理论结构构成
近些年来审计实践随着经济快速发展，为满足各种监督的需要在不断丰富，而现有的审计理论结构研究，却始终停留在一个原始的层面。如果理论研究跟不上审计实践的变化，不能揭示其内在规律性，审计理论结构研究将很难指导实践。我们试***总结审计实践的发展，结合审计环境的变化与审计目标的新要求，提出一种立体的审计逻辑起点，探讨审计理论结构新变化。
一、审计理论结构研究文献综述
（一）国外研究成果及述评
1.莫氏框架：莫茨和夏拉夫1961 年出版了《审计理论结构》，以抽象科学为起点，创造了由哲学基础、审计假设、审计概念、审计实际应用五个要素组成的审计理论结构。莫氏框架开创了审计理论研究方法，但其研究核心太过宽泛，且缺乏对理论性问题的讨论。
2.尚氏框架：尚德尔1978 年发表的《审计理论———评价、调查和判断》,是对莫茨和夏拉夫理论的发展，其以审计假设为核心，并提出了目标、标准、判断和证据四要素尚式结构。该框架改变了莫氏框架核心宽泛的缺陷，但是审计假设并不能反映变化中的审计环境。
3.蒙氏框架和安氏框架：蒙哥马利在《蒙氏审计学》中和安德森1977 年在其《外部审计学》中都提出以审计目标为起点，且都将准则、假设、概念和技术作为审计理论的基本要素。蒙氏框架开创了目标导向的研究方法，但审计目标只能在一段时间内适应不断变化的环境，却很难把握审计的本质;安式理论注重理论要素之间的内在联系,但是颠倒了审计假设和审计准则的逻辑顺序。4.李式框架和弗式框架：汤姆·李1984年在《公司审计学》中和戴维·福林特1988 年在《审计哲学与原理》中提出了审计本质与目标、假设和概念的审计理论结构。他们认为从审计本质出发研究审计理论，并将审计本质与目标组合在一起，可以说是审计理论结构复合起点论的先例,但是无法说明审计不断变化发展的原因。
（二）国内研究成果及述评
1.蔡春1991 年在其《审计理论结构研究》中首次将审计信息和审计控制列为审计理论的要素,将审计与管理学、信息学等学科有效的整合。他意识到审计环境对审计理论有一定影响，却没认识到审计环境的影响渗透于其他要素，没有将审计环境单独作为一个要素。
2.阎金锷教授1996年《审计理论研究的新起点—审计理论结构探讨》，徐***旦、谢荣等人2002 年在《审计前沿研究》中都支持审计本质起点论,要素构成与国际上的理论大同小异。但是审计本质作为审计固有的属性，无法随着时代的发展反映审计环境的变化，单独将审计本质作为起点易造成审计理论研究与实践相脱节。
3.国内还有汤土云教授的审计环境论、刘明辉的审计环境起点论以及多元起点组合论等等，各种审计理论结构研究都是当时审计实践规律性的一种探讨，有其时代特点和价值，故也需随着审计监督的强化和审计环境的变化不断探索、完善。
二、审计理论结构逻辑起点及构成新论
（一）审计理论结构的逻辑新起点
审计理论研究从哪里开始，是科学构建审计理论结构的关键。近年来，审计理论逻辑起点由单一论趋向于复合论、多元化，我们认为审计理论结构的逻辑起点并不是单独的哪一个要素，而是由几个要素共同构成。
首先，审计环境是承载审计要素的立体空间。审计环境是一定时空状态下，审计主体对审计客体实施审计活动时所面临的主客观因素之和。可以说正是由于社会环境的需求才使得审计科学产生，审计环境变化影响着审计实践，而审计理论又来源于审计实践，所以审计理论始终处于审计环境这样一个立体空间的渗透下，才得以产生和发展。因此我们认为将审计环境作为审计理论结构的客观起点是合理的。
其次，审计本质是审计理论的稳定中轴。审计本质始终是接受财产所有者委托或授权监督经营者，为确保受托责任有效履行***的经济监督活动。审计本质表示审计究竟是什么，是各类审计共同的、规律性的揭示。只有把握审计内在规律性，才能支撑审计理论结构体系的稳固构建。
最后，审计目标是联结外部变化和内部稳定的支点。审计目标是评价和鉴证审计工作所要达到的目标和要求，它指导着整个审计工作，构成了整个审计理论结构中最基本的要素。从与外界的动态联系看,审计目标必须适合环境的变化而制定，并随着审计实践过程进行调整和校正；从内部的系统联系看，审计目标又不能脱离审计本质无限制的调整，因此审计目标可以说是审计环境外部变化和审计本质内在稳定的相对统一。
总之，以审计环境为背景、审计本质为基础以及审计目标为导向共同作为起点建立审计理论结构，能够有效的将审计的外界变动性和内部稳定性连接起来，有利于同时从内外部把握审计，研究审计理论结构。
（二）审计理论结构要素及其相互关系
基于前文分析,审计环境作为审计理论的宏观背景和审计本质作为贯穿审计活动始终的主线,应当将二者分别作为审计理论结构的单独分层,所以我们认为审计理论的要素应划分为三个层次：审计环境层、审计本质层和内部要素层（审计目标、审计假设、审计原则和标准、审计方法及审计报告）。我们对审计理论结构立体***形截取横截面进行说明，各要素之间的关系如***1所示。
1.审计环境层：运动变化。构建审计理论结构应当首先适应其所依存的社会经济环境的需要，并随同环境的变化而发展。审计理论结构各要素始终处在审计环境的大背景下，受到外部条件的限制与影响。100 多年来，审计模式从账项基础审计发展到制度基础审计，再到风险导向审计；审计内容从财务审计发展到合规性审计，从经济效益审计，再到环境审计、碳减排审计等，可以说审计理论结构框架在环境的变化下不断地发展和完善。2.审计本质层：保持不变。由于审计本身是社会发展的产物，审计本质也受环境影响，但是审计的经济监督本质却是稳定的。同时，除审计环境外的各审计理论结构要素都受制于审计本质，不能超越其来随意构建。审计接受业务委托，最先要确认的就是***性问题，鉴于审计的受托关系，审计从产生之初到发展至今，***监督本质一如既往。
3.内部要素层：要逻辑排序。（1）审计目标连结变化与稳定。审计目标作为审计理论结构内部要素层的第一个要素，反映社会环境的变化，并依据审计本质设立，起到内外联结作用。自19 世纪来，从“查错防弊”到“验证报表公允性”再到如今的“双重***目标”，审计目标只有建立在一定的审计环境条件下才是现实的。但是审计作为一种经济监督活动的本质却从未改变，所以审计目标不能违背审计本质来随意设立。（2）审计假设和审计原则标准相互影响。审计假设是在一定的审计环境基础上建立起来的，由审计目标决定，并受制于审计本质。审计假设就是审计的前提，它是审计原则和审计准则的前提条件和必要补充，同时审计原则是在审计前提条件下，对有关事项做出的具有普遍性的一般规定；审计标准是在审计原则的指导下对有关审计业务做出的具体规定。（3）审计方法承上启下。审计方法受制于审计标准，是联系审计理论与实践的桥梁。审计方法的应用结果检验着审计原则的科学性和审计标准的合理性，发挥理论的指导作用，且也能检验、完善理论。（4）审计报告是载体。审计报告是审计职能实现的具体形式，承载着审计实践的最终结果。审计师通过报告发表审计意见，履行审计责任，为相关信息使用者提供决策依据，审计报告作为审计理论结构的最后一个要素，是审计活动和相关外界行为的连接点。
综上所述，我们认为对审计理论由外而内的立体分析思路，构成了一条鲜明的主线，即：“审计背景”—“什么是审计”—“为什么审计”—“对谁审计”—“怎样审计”—“审计结果”。审计环境构成了“审计背景”；审计本质包含了审计概念，指明“什么是审计”；审计目标表明“为什么审计”和“对谁审计”的问题；审计方法是进行审计监督、评价和鉴证的手段，解决“怎样审计”问题；最后审计报告为财务报表使用者提供了“审计结果”。顺着这条主线的方向，无论研究审计理论还是进行审计实践，都能保证在审计环境复杂的变化下，把握审计本质这一根本属性，由审计目标的引导，确保审计工作的过程中不偏离重心，如此审计质量将获得很好保证。
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外部审计论文篇9
一、从理论到契约理论
理论(agency cost)最初是 由简森和梅克林Jensen and Meckling)于1976年提出来的。这 一理论后来发展成为契约成本理论(contracting costtheory)(张春霖, 1994)。契约成本理论假定。企业由 一系列契约所组成,包括资本的提 供者(股东和债权人等)和资本的 经营者(管理当局)、企业与供贷 方、企业与顾客、企业与员工等的 契约关系。其中,理论主要涉及企业资源的提供者与资源的使用者之间的契约关系。按照理论,经济资源的所有者是委托人:负责使用以及控制这些资源的经理人员是人。理论认为,当经理人员本身就是企业资源的所有者时,他们拥有企业全部的剩余索取权,经理人员会努力地为他为自己而工作,这种环境下,就不存在什么问题。但是,当管理人员通过发行股票方式,从外部吸取新的经济资源,管理人员就有一种动机去提高在职消费,自我放松并降低工作强度。显然,如果企业的管理者是一个理性经济人。他的行为与原先自己拥有企业全部股权时将有显着的差别。如果企业不是通过发行股票、而是通过举债方式取得资本,也同样存在问题,只不过表现形式略有不同。这就形成了简森和梅克林的所说的问题。简森和梅克林(1976)将成本区分为监督成本、守约成本和剩余损失。其中。监督成本是指外部股东为了监督管理者的过度消费或自我放松(磨洋工)而耗费的支出;人为了取得外部股东信任而发生的自我约束支出(如定期向委托人报告经营情况、聘请外部***审计等),称为守约成本;由于委托人和人的利益不一致导致的其它损失,就是剩余损失。
理论还认为,人拥有的信息比委托人多,并且这种信息不对称会逆向影响委托人有效地监控人是否适当地为委托人的利益服务。它还假定委托人和人都是理性的,他们将利用签订契约的过程,最大化各自的财富。而人出于自我寻利的动机,将会利用各种可能的机会,增加自己的财富。其中,一些行为可能会损害到所有者的利益。例如,为自己修建豪华办公室、购置高级轿车,去着名旅游区做与企业经营联系不大的商务旅行等。当在委托人(业主)和人(经理)之间的契约关系中,没有一方能以损害他人的财富为代价来增加自己的财富,即达到“帕雷托最优化”状态。或者说,在有效的市场环境中,那些被市场证明采用机会行为损害他人利益的人或集团,最终要承担其行为的后果。比如,一个信用等级不高的借款者将难以借到款项或必须以更高的成本取得借款;一个声望不佳的经理。将很难在有效的经理市场上取得一个好的职位;在会计服务市场上,一家被中注协或中国证监会通报批评的会计师事务所,在很短的时间内会丢失大量客户。为了保证在契约程序上最大化各自的利益,委托人和人都会发生契约”成本。为了降低人“磨洋工”的风险。委托人将支付监督费用,如财务报表经过外部审计的成本。另一方面,人也会发生守约成本。例如,为了向委托人(业主)证明他们有效、诚实地履行了职责。经理需要设置内部审计部门,相应地就会发生内部审计费用。设置内部审计部门,让股东充分了解经理人员的行为,使股东对经理人员更加倍任,这可以帮助经理巩固他们在公司中的位置,从而维持他们现有的工资水平。西方的一些实证研究文献表明(转引自Adams,1991),委托人监督人的费用,体现在人所取得的工资薪水中。这些研究还表明,人出于自利的考虑,需要设置诸如内部审计之类的监督服务,让委托人充分了解经理人员的努力程度,以降低委托人对管理报酬作出逆向调整的风险。
二、内部审计:一种守约成本
历史地看,内部审计渊源流长。早在奴隶社会就出现内部审计的萌芽(文硕,1990)。进入中世纪以后,内部审计有了进一步的发展,主要标志是出现了***的内部审计人员。这时的审计目的主要是查错防,审查单位内部承担经济责任者的诚实性。19世纪末20世纪初,随着大中型企业管理层次的增多和管理人员经济责任的加重。为了调整和控制企业的经济活动,许多行业纷纷在企业内部设立内部审计机构,培育内部审计人员,推动了近代内部审计制度的完善。1941年,维克多·布瑞克(Victor.z.B rink)出版了第一部内部审计专着。宣告了内部审计学科的正式诞生(文硕,1990)。随后,内部审计师们在财务审计的基础上,建立了以提高企业经济效益为内容的经营审计,推动了内部审计工作的蓬勃发展(王光远,1996)。
诚如上述,内部审计既是一种监督成本,也是一种守约成本。作为守约成本。它的发生是由于高级经理为满足外部参与者、尤其是股东对委托责任的需求。Shere和Kent(1983)提出,内部审计是外部审计的一种附属职能,“不同的是内部审计成本是直接由经理引起的”。就某一企业来说,如果内部和外部审计过程的总成本低于只有外部审计时的成本,人(经理)就更愿意支付内部审计成本。内部审计和外部审计的结合之所以会节约成本,是因为内部审计人员熟悉企业内部系统并且具有专门的行业知识,比外部审计更有效率。而且。内部审计也是一种反馈机制,管理部门可借以弥补各种程序上的缺陷,以避免其对内部控制系统和公司的财务状况甚至对整个公司产生重大不利影响。内部审计成本也是委托人(业主)为了保护他们的经济利益而发生的监督费用。内部审计师协会的“责任报告”,将内部审计定义为“建立在组织内部、
服务于该组织的***评价活动”。早期内部审计是经理的“左膀右臂”,主要是用于协助管理当局完善公司的内部管理,降低公司的成本支出,从而最大化公司的利益。1977年,美国卡特***府颁布了《国外行贿法》,这个法案着重强调内部审计人员的***性,以保证经理内部报告的真实性。这样,内部审计的责任就转移到组织的评价功能上。
三、内部审计的外部化
传统的观点认为,内部审计主要是服务于内部管理的,它是企业组织结构中的一个内在构成部分。通常。内部审计服务主要面向公司管理当局(监督下属机构及人员的行为)和公司董事会(监督公司最高管理当局的行为)。如果内部审计是因为问题而产生。其目的在于降低企业成本、最大化企业价值的推论能够成立,那么我们就有理由推断,内部审计就有可能外部化,只要这种外部化能降低企业的总体成本。
内部审计外部化有两种表现形式:一是内部审计部门及人员与外部审计之间的协调和配合;二是与专业的会计师事务所或其他合格机构签约,由其提供职业内部审计服务。
按照上述分析,成本构成了企业成本的一部分,它降低了企业的价值。企业家为最大化企业价值,在激烈竞争的市场环境下求得生存,必须要寻找各种有效的方式与手段。简森和梅克林(1976)认为,在搜寻最有效方式过程中,审计成为降低监督成本和成本的一个有效选择:“既然外部和内部监督成本都是由所有者一经理人(owner—manager)承担,那么,所有者一经理人将会为自身利益考虑,寻找一种成本最低的监督方式。例如,假定债权人(或外部股东)发现,编报详细的财务报表(比如企业通常公布的会计报告)来督经理人员是有效的,且经理人员自己编报这一报表的成本更低(这或许是因为经理人员为内部决策而收集了相关数据),那么事先同意承担成本来提供这类信息并聘请外部***审计师进行验证,对经理而言,是合算的。这就是我们所说的守约成本。
在有效的市场环境下。既然外部审计的成本是由人承担,当人发现让内部审计部门为外部审计服务可以降低审计成本(指增加内部审计工作量的成本与节约的外部审计成本抵销后的净额)时,他当然乐意如此。让内部审计部门为外部审计服务,还具有较强的“信号传递”作用,让外部审计者感到潜在的审计风险较低,从而进一步降低审计签约过程的成本。
内部审计部门监督作用失效的一个重要原因就是最高管理者的干预。即便公司明确规定公司最高管理者不得干预内部审计、内部审计·部门可直接向董事会报告等,公司管理者还是可以通过直接或间接的方式,影响以至于预内部审计部门的日常运作和审计结论。因此,将一些高度专业化的内部审计工作委托给专门的会计职业组织如会计师事务所,将极大地提高内部审计的***性。同样,公司管理者聘请***的注册会计师担任内部审计工作,也具有极强的“信号传递”作用,可以让公司的所有者相信,公司管理者将自己置于专业机构监督之下。管理者不会、也不准备采取“机会主义”行为,损害所有者的利益。在美国,一些大型的保险或共同基金组织。已经将内部审计工作委托给专业人员(BaDmdChang,1993)。
四、结论与启示
外部审计论文篇10
【关键词】整合审计，文献
一、整合审计国外研究情况
（一）美国。关于整合审计，无论是理论研究还是实际应用，美国都走在了世界前沿。由于安然和世界通信公司会计丑闻，2002年，美国通过了《萨班斯――奥克斯利法案》，法案要求由出具财务报表审计报告的会计师事务所对企业的内部控制进行审计。在这样的背景下，美国最先对两种审计整合进行了理论探讨和实践尝试。
为了提高审计效率，2004年3月，美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）了第2号审计准则――《与财务报表审计协同进行的财务报告内部控制审计》（AS2） ，首次提出整合审计的模式。随后，考虑到AS2的执行成本过高且效率低，PCAOB进行了进一步探索，于2007年5月颁布了第5号审计准则《财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合》（AS5），正式提出了整合审计的概念。
美国关于整合审计的理论研究主要侧重于财务报表审计与内部控制审计的关系研究、整合审计的环境研究及理论基础研究三个方面。
1.财务报表审计与内部控制审计的关系研究
ColleenLayther （2004）主要研究了两种审计之间存在的的联系和区别。通过研究他认为，应当将两种审计整合实施。而美国在AS2准则中，却将这两种审计进行了割裂，这是违反SOX法案的原则和目标的。同时，审计准则要求CM发表两种审计意见这一规定是不恰当的。AbrahamD. Akresh （2009）也对两种审计之间的区别和联系进行了研究。他认为，这两种审计所倡导的都是风险导向的审计理念，两种审计的风险模型是无法分割的。并且，这也使得两种审计在审计目标、计划、程序、流程等方面是可以互相验证的，是无法进行割裂的。他的研究主要是站在审计风险模型的角度进行的。
2.整合审计的环境研究。审计环境影响着审计模式及审计方法的选择。整合审计的产生也是由于审计环境的变化而产生和发展的，是顺应了市场需求的。关于整合审计环境的研究方面，美国的研究主要集中在上市公司财务信息披露成本、审计风险、会计师事务所执行内部控制审计准则的额外成本等几个方面。
3.理论基础研究
PhenBarfas在2003年的研究表明，为了降低审计费用，大部分公众公司都更愿意将其财务报表审计与财务报告内部控制审计这两种审计业务委托给同一会计师事务所进行。
2004年3月，PCAOB颁布了AS2准则。AS2第一次提出了财务报告内部控制审计的涵义，也提出了CPA需要将内部控制审计与财务报表审计整合实施。但是，对于公众公司而言，由于执行这一准则使得其支付了高昂的审计费用，没有得到他们的支持。对于注册会计师而言，AS2中的审计程序实施起来，重复且繁琐，因此，注册会计师也对该准则持保留意见。
为了解决AS2执行成本过高的问题，2007年，PCAOB颁布了第5号审计准则，在全世界第一次提出了“整合审计”的概念。规定由相同的会计师事务所的一个项目组既接受被审计单位的财务报表审计委托，也接受其财务报告内部控制审计委托，执行两种审计。
整合审计的提出，受到了整个注册会计师行业的认同和称赞。整合审计不仅避免了重复劳动，提高了内部控制审计和财务报表审计的效率和效果。同时，整合审计的实施对注册会计师的***性不产生影响，因为事务所对两种审计的审计意见都承担责任。因此，整合审计被美国的会计师行业视作“实务操作中最为有效的做法”。
（二）日本。2006年6月，日本颁布了《金融商品交易法》，提高了对内部控制审计的要求。这一法案规定，企业的管理人员在每年提交财务报告时，需要将CPA审计后内部控制评价报告附在其后。这一法案的颁布提升了内部控制审计的重要性，意味着日本将内部控制审计列入了法律的范围。
二、国内研究情况
2008年五部委联合了《企业内部控制基本规范》，并于2010年了配套指引。《企业内部控制审计指引》对内部控制审计做出了明确要求，其中第五条规定：注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行，首次提出整合审计的思路，但并未详细阐述整合审计的目标、程序、方法等审计基本要素，可操作性不强。中国注册会计师协会在借鉴美国AS5相关内容的基础上，于2011年8月《企业内部控制审计指南（征求意见稿）》，将双重目的的审计制定在有机整合的框架下，体现了我国内部控制审计相关规定的国际趋同，标志着我国资本市场财务报表审计与内部控制审计整合时代的到来。
我国内部控制审计起步较晚，整合审计的理论与实践都尚待完善，从现有文献来看，学者们对于整合审计的研究主要集中在内部控制审计与财务报表审计整合的理论和制度基础、必要性、可行性、整合审计的流程等方面。
基于以上对于国内外的研究综述情况，可以看出，国外尤其是发源地美国对于整合审计的研究成果比较多，相比而言，我国学者在整合审计方面的研究还比较少。在整合审计的制度方面，我国虽然提倡实施整合审计，但是仍没有具体的准则和指引对如何具体实施整合审计进行规范。在对于整合审计的理论研究方面，我国理论结合实际进行研究的非常少，亟需进行不断的发展和完善。
参考文献：
[1]翟光荣.2010.美国内部控制审计的发展及对我国的启示.中国农业会计06：06-07
[2]王阳.2011我国整合审计研究.东北财经大学硕士论文，2011年6月