学文网追溯调整法本质上讲就是按照新产生的信息对以前账户余额进行调整，使之反映是从一开始就预料到新的信息做账的结果。在目前会计准则的规定下，很多会计核算实质上就是追溯调整法，例如长期股权投资的核算中成本法与权益法的转换、会计报表合并中的合并分录的编制、融资租赁中未担保余值发生变化的会计处理、资产负债表日后事项外币折算、资产减值也可以理解为根据新的信息对原有资产期末账户进行追溯调整。在进一步扩展追溯调整法的应用中，有些项目如果应用追溯调整法会产生新的损益类科目，笔者拟将此科目命名为交易损益。这个交易损益更能体现交易决策的成败。
一、应收款项追溯调整
（1）现行准则会计处理。
[例1]假设一开始有笔经济业务会计处理如下：
借：应收账款 10
贷：银行存款 10
这笔分录是基于当前信息，即债权人能全额还款入账，但假设期末根据新的情况判断债务人只能还8元，按照我国会计准则用备抵法处理如下：
借：资产减值损失 2
贷：坏账准备 2
（2）追溯调整法。如果运用追溯调整法，就要按照假设一开始就知道这个信息进行账务调整，交易发生时应该做以下分录：
借：应收账款 8
交易损益 2
贷：银行存款 10
由此应对原来账务加以调整，调整分录如下：
借：交易损益 2
贷：应收账款 2
值得商榷的是损益类科目应计入哪个科目的问题，笔者认为不跨期计入当期损益（交易损益），这体现了这笔款项一经借出就产生了损失。跨期则应调整留存收益，同时考虑递延所得税资产和递延所得税负债的调整。对于应收账款的冲减本文采用直接法而我国会计准则要求用备抵法。
二、持有至到期投资追溯调整
[例2]假设一开始有笔经济业务如下：某企业花费900元购买五年期，票面利率10%，年末计息债券。
（1）购买日账务处理：
借：持有至到期投资 1000
贷：银行存款 900
持有至到期投资——利息调整 100
实际利率计算如下：
900=100/（1+i）+100/（1+i）2+100/（1+i）3+100/（1+i）4+1100/（1+i）5
i=13%
（2）一年后账务处理：
借：应收利息 （1000×10%） 100
持有至到期投资——损益调整 17
贷：投资收益 （900×13%） 117
借：银行存款 100
贷：应收利息 100
此时债权余额900+17=917（元）
假设预测以后各年回款信息发生新的变化如下***：
（3）运用追溯调整法。根据这些新的信息债权的价值变为：
100/（1+i）+90/（1+i）2+80/（1+i）3+1000/（1+i）4=827.74（i=13%）
根据这些信息的帐务处理如下（并未真正入账）：
首先计算下购买债券的价值v=100/（1+i）+100/（1+i）2+90/（1+ i）3+80/（1+ i）4+1000/（1+ i）5=821.01（i=13%）
借：持有至到期投资 1000
交易损益 78.99
贷：银行存款 900
持有至到期投资——利息调整178.99
（因本文采用原有实际利率计算价值，故出现一个购买损益，相当于花了900元钱买了价值821.01的投资产品而造成的损失）
一年后应做账务处理如下：
借：应收利息（1000×10%） 100
持有至到期投资——损益调整 6.73
贷：投资收益 （821.01×13%） 106.73
借：银行存款 100
贷：应收利息 100
此时，债权余额为821.01+6.73=827.74（元）
（4）账务调整。涉及调整的科目有购买损益、投资收益和持有至到期投资——利息调整，调整分录如下：
借：交易损益 78.99
投资收益 10.27
贷：持有至到期投资——利息调整 89.26
这里值得讨论的是：对于企业购买的资产是按照实际支付的代价入账，还是按照价值入账，如果采用后者就有可能会产生购买损益，也就是当购买价格与价值不等时要计入损益。如果购买的资产按实际支付的代价入账就不会在购买日出现购买损益。
在调整分录中损益的确认采用哪些科目，如本例确认购买损益和投资损益，而我国会计准则作为资产减值损失处理。分录如下：
借：资产减值损失 89.26
贷：持有至到期投资减值准备 89.26
调整分录的贷方科目，本题采用追溯调整法贷记持有至到期投资——利息调整，准则将其调整用备抵科目处理。
两种方法处理结果不影响利润表和资产负债表。但从科目来看本文所述方法更能体现决策失误带来的损失：78.99元。按照我国会计准则处理仅体现此债权减值89.26，不利于管理层对数据的准确解读。
三、长期股权投资成本法转换为权益法追溯调整
根据追溯调整法原则视同一开始就采用权益法来处理各账户将原有账户按照权益法处理的结果进行调整。这里尤为注意的是新投资改变了原投资时对被投资企业可辨认净资产的确认的信息，长期股权投资权益法本质上是长期股权投资科目反映被投资企业可辨认净资产确认的情况下所有者权益变化属于母公司的部分。可以按此调整长期股权投资账面价值，但对对方科目如何追溯调整这是一个比较复杂的问题。（1）应先按照原投资比例和被投资企业权益变动部分调整原长期股权投资，但此时对方科目的调整按照一开始的可辨认净资产的数据调整被投资企业的损益或留存收益。（2）按照可辨认净资产二次评估后增值扣除前述调整部分的数据相应调整原长期股权投资和资本公积。举例如下：
[例3]A公司在2012年1月1日通过转账用银行存款20000元购入B公司股票，占10%的份额，2012年1月1日B公司经过评估后可辨认净资产公允价值为100000元，形成投资后B公司仅一项固定资产的公允价值与账面价值不等。此项固定资产购入时花费为2000元，如今已经累计计提折旧500元，预计尚可使用5年，净残值为零，该项固定资产采用直线法计提折旧；此固定资产经A公司评估后确定公允价值为3000元，尚可使用10年，净残值为零。A公司和B公司双方采用相同的会计***策。
2013年度B公司因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积600元。
取得投资后，B公司实现的净利润及利润分配情况见表1：
A公司于2014年1月1日又以银行存款40000元取得B公司30%的股权。
（1）A公司相关账务处理：
A公司2012年1月1日至2014年1月1日对B公司股权投资相关的会计分录如下：
2012年1月1日
借：长期股权投资——B公司 20000
贷：银行存款 20000
2012年4月10日
借：应收股利 200
贷：长期股权投资——B公司 200
成本法下，2012年12月31日长期股权投资的帐面价值=20000
-200=19800（元）。
2013年4月10日
收到股利：
借：应收股利 300
贷：投资收益 300
成本法下，2013年12月31日长期股权投资帐面价值=19800元。
其中投资收益400元，在期末转入未分配利润和盈余公积。
2014年1月1日新购入的长期股权投资帐务处理：
第一、新购入的长期股权投资的初始计量：
借：长期股权投资——B公司（成本） 40000
贷：银行存款 40000
第二、新豆***的长期股权投资的后续计量：
新取得投资时因投资成本40000元大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额31800元[（100000+4000+5000-3000）×30%]的差额，不调整长期股权投资的账面价值。
取得投资后的长期股权投资账面价值为19800+40000=59800（元）
（2）通过追溯调整法A公司应做账务处理如下（没有真正在账上处理）
2012年1月1日
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 20000
贷：银行存款 20000
初始投资成本20000元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额10000元（100000×10%）的，所以不需要调整长期股权投资的账面价值。但存在商誉10000元。
2012年4月10日
借：应收股利 200
贷：长期股权投资——B公司 200
2012年12月31日
固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=（1500÷5-3000÷10）=0
调整后的净利润=4000元
借：长期股权投资——B公司（损益调整） 400
贷：投资收益 400
追溯调整法下，2012年12月31日长期股权投资的帐面价值应为=20000-200+400=20200（元）。
2013年4月10日
借：应收股利 300
贷：长期股权投资——B公司（损益调整） 300
2013年12月31日
调整后的净利润=5000（元）
借：长期股权投资——B公司（损益调整） 500
贷：投资收益 500
因B公司可供出售金融资产公允价值变动2013年度增加资本公积600元
借：长期股权投资——B公司（其他权益变动） 60
贷：资本公积——其他资本公积 60
追溯调整法下，2013年12月31日原长期股权投资的帐面价值应为=20200-300+500+60=20460（元）。
注：2012和2013年中的投资收益应于期末计入盈余公积和未分配利润中。
2014年1月1日追加投资取得的长期股权投资部分的帐务处理：
第一、 追加投资取得的长期股权投资部分的初始成本
借：长期股权投资——B公司（成本） 40000
贷：银行存款 40000
第二、 追加投资取得的长期股权投资部分的后续计量。
新取得投资时因投资成本40000元大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额31800元[（100000+4000+5000-3000）×30%]的差额为正，不调整长期股权投资的账面价值。
追溯调整法下，2014年1月1日长期股权投资的帐面价值=20460+40000=60460（元）。
（3）追加账上调整分录（账上处理）。对长期股权投资账面价值调整60460-59800=660元，其他追溯调整的科目只有资本公积、盈余公积、未分配利润（跨期影响），具体调整分录如下：
借：长期股权投资 660
贷：资本公积 60
盈余公积 60（按10%的盈余公积提取）
未分配利润 540
四、资产负债表日后事项处理追溯调整
[例4]承例当期发生销货，会计分录如下：
借：应收账款 117
贷：主营业务收入 100
应交税费——应交增值税——销项税额 17
借：主营业务成本 90
贷：库存商品 90
期末，主营业务收入和主营业务成本结转至本年利润，本年利润进一步转入盈余公积和未分配利润。
资产负债表后，发生销货退回，在进行账务处理时，要视同一开始就没有销货，影响的账户有应收账款、应交税费—增值税、库存商品、应缴税费—应交所得税、盈余公积、未分配利润。（不考虑所得税会计）调整分录如下：
借：库存商品 90
应交税费——应交增值税—销项税额 17
——应交所得税（10×0.25） 2.5
盈余公积 （7.5×10%） 0.75
未分配利润 （7.5×90%） 6.75
贷：应收账款 117
五、融资租赁会计处理追溯调整
未担保余值发生改变对于出租人的会计处理，视同一开始就采用新的未担保余值进行处理来进行调整相关账户余额：
[例5]甲公司向乙公司租入一台设备，合同相关信息如下：租赁期为5年；约定每年年末甲公司向乙公司支付租金10000元。甲公司承诺担保余值为5000元，该项资产的未担保余值为1000元；租赁期开始日即2012年1月1日，该项设备公允价值为40000元；预计未来使用寿命6年；合同利率为6%；租期届满，租赁资产由出租人收回。
（1）原会计处理。
首先确认内含利率40000=10000PVIFA（i，5）+1000PVIF（i，5）+5000PVIF（i，5）；i=11.48%
甲公司租赁开始日账务处理如下：
借：应收融资租赁款 55000
未担保余值 1000
贷：融资租赁资产 40000
未实现融资收益 16000
第一年末账务处理：
借：银行存款 10000
贷：应收融资租赁款 10000
借：未实现融资收益（40000×0.1148） 4592
贷：租赁收入 4592
若此时发现未担保余值只有500，调账时运用追溯调整法假设一开始就按500入账的账务处理：
（2）追溯调整法（并未真实入账）。
重算内含利率
40000=10000PVIFA（i，5）+500PVIF（i，5）+5000PVIF（i，5）
I=11.21%
租赁日：
借：应收融资租赁款 55000
未担保余值 500
贷：融资租赁资产 40000
未实现融资收益 15500
第一年末账务处理：
借：银行存款 10000
贷：应收融资租赁款 10000
借：未实现融资收益（40000×0.1121） 4484
贷：租赁收入 4484
可见需要调整的科目有未担保余值、未实现融资收益和租赁收入
（3）调整分录（真实入账）
借：租赁收入 （4592-4484） 108
未实现融资收益 392
贷：未担保余值 500
我国会计准则将租赁收入改为营业外支出，且描述调整方式上显得很复杂，不利于理解。
企业合并的例子限于篇幅，不一一阐述，总的原则依然是考虑原有（各自调整后）个别报表数字之和与把两个企业视同一个整体应该反映的数值之差进行调整。需要强调的是判断两个企业视同一个整体应该反映的数值是多少时考虑当前会计准则要求的合并观念。
参考文献：
[1]***：《企业会计准则——应用指南》，中国财***经济出版社2006年版。
[2]中国注册会计师协会：《会计》，中国财***经济出版社2012年版。 （编辑 园 健）