学文网新准则的颁布实施，要求企业会计人员尽快熟悉掌握新准则。并按新准则的要求处理会计实务。《企业会计准则第28号――会计***策、会计估计变更和前期差错更正》中涉及三种方法，即追溯调整法、追溯重述法和未来适用法。由于三种方法既有相似之处，又有不同之点，会计人员如果没有搞清楚三者各自的基本概念及适用范围，加之受原准则的影响，在新准则三种方法的运用中就极易产生困惑和混淆，影响新准则的顺利实施。本文从三种方法的基本概念及适用范围、会计处理原则、账务处理程序、信息披露等方面进行差异比较和分析，并对每种方法的应用辅之以具体的案例，便于会计人员进一步学习、掌握和应用新准则。
一、基本概念及适用范围的比较
(一)追溯调整法追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计***策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计***策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法适用于会计***策变更。
(二)追溯重述法追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法适用于前期差错更正。
(三)未来适用法未来适用法是指将变更后的会计***策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。未来适用法适用范围较广，会计***策变更、会计估计变更及前期差错更正均可采用未来适用法。
二、会计处理原则的比较
(一)追溯调整法的会计处理原则企业对会计***策变更应当采用追溯调整法，其会计处理原则是：国家相关的会计处理办法，则按照国家的相关会计处理规定进行处理。否则，采用追溯调整法进行会计处理。由于经济环境、客观情况的改变而变更会计***策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，应采用追溯调整法进行会计处理。
(二)追溯重述法的会计处理原则企业对重要的前期差错应当采用追溯重述法，其会计处理原则是：对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断，重要的前期差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项金额的10％及以上。对于发生的重要的前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。应注意的是：处理思路和追溯调整法的处理思路一致，涉及到损益的通过“以前年度损益调整”科目来核算。涉及到分配的调整则直接通过“利润分配――未分配利润”来调整，在分配时不考虑对股利分配的调整。
(三)未来适用法的会计处理原则会计***策变更、会计估计变更及前期差错更正均可采用未来适用法。在使用该方法时，应注意准则中对未来适用法会计处理原则的规定。
其一，企业对会计***策变更应当采用追溯调整法，但在当期期初确定会计***策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，在以下情况下应采用未来适用法，其会计处理原则是：应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意***做出假定；应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息与其他信息客观地加以区分。
其二，企业对会计估计变更应当采用未来适用法，其会计处理原则是：在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。企业难以对某项变更区分为会计***策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的财务报表具有可比性，如果以前期间的会计估计变更的影响数计入企业日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常经营活动损益；如果以前期间的会计估计变更的影响数计入特殊项目中。则以后期间也应计入特殊项目。
其三，企业对重要的前期差错应当采用追溯重述法，对不重要的前期差错及确定前期差错累积影响数不切实可行的，应采用未来适用法，其会计处理原则是：对于不重要的前期差错。企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。
三、账务处理程序的比较
(一)追溯调整法应用在追溯调整法下，应将会计***策变更的累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整，但不需要重编以前年度的会计报表。追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计***策变更的累积影响数：会计***策变更的累积影响数，常通过以下各步计算获得：根据新会计***策重新计算受影响的前期交易或事项；计算新、旧会计***策下的税前差异；计算差异的所得税影响金额；计算前期中的每一期的税后差异；计算会计***策变更的累积影响数。第二步，编制相关的调整分录。第三步，调整报表相关项目。第四步，报表附注说明。
[例1]2007年以前A公司存货计价方法一直采用后进先出法，2007年1月1日由于执行了新企业会计准则，A公司将发出存货的计价方法由以前使用的后进先出法，改为先进先出法。税法规定企业发出存货的计价方法为先进先出法。该公司2006年实现的营业收入为3000万元，2006年存货期初余额为500万元，2006年购进存货1900万元。2006年底后进先出法下存货余额为400万元，先进先出法下存货余额为600万元。所得税核算方法采用资产负债表债务法，所得税率为25％。该公司按净利润的10％提取法定盈余公积。
第一步，计算会计***策变更的累积影响数。
(1)用新的会计***策重新计算受影响的前期交易或事项
后进先出法下存货销售成本=500+1900-400=2000(万元)
先进先出法下存货销售成本=500+1900-600=1800(万元)
(2)计算新、旧会计***策下的税前差异
税前差异=2000-1800=200(万元)
(3)计算差异的所得税费用影响金额
影响金额=200×25％=50(万元)
(4)计算前期中的每一前期的税后差异
税后差异=200-50=150(万元)
(5)计算会计***策变更的累积影响数
累积影响数=∑(每一前期的税后差异)=150(万元)
第二步，编制相关的调整分录。
借：存货
2000000
贷：递延所得税资产
500000
利润分配――未分配利润
1500000
借：利润分配――未分配利润
150000
贷：盈余公积
150000
第三步，调整报表相关项目。见表1。
第四步，报表附注说明。本公司2007年度按照企业会计准则规定，对存货的计价由后进先出法改为先进先出法。此项会计***策变更已采用追溯调整法，调整了期初留存收益及存货的期初数；利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字填列。此项会计***策变更的累积影响数为150万元；2007年度的净利润调增了200万元；调增2007年期初留存收益50万元，其中，调增未分配利润150万元；利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润调增135万元。
(二)追溯重述法应用在追溯重述法下，需要如同前期差错从未发生过，对财务报表的相关项目进行调整。这将直接增加或减少以前年度的损益、本期期初的权益以及相关的资产、负债科目。追溯重述法通常由以下步骤构成：第一步，分析错误的后果。第二步，编制相关的调整分录。第三步，调整报表相关项目。第四步，报表附注说明。
[例2]2008年12月31日，B公司发现2007年漏记一项固定资产的折旧费用10万元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设B公司2007年适用所得税税率为25％，采用会计方法计提的折旧额与按照税法规定计提的折旧额相同。除该事项外，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10％提取法定盈余公积。
B公司对上述前期差错的处理方式如下：
第一步，分析错误的后果。
2007年少计折旧费用
100000
少计累计折旧
100000
多计净利润
100000
多提法定盈余公积
10000
第二步，编制相关的调整分录。
(1)补提折旧
借：以前年度损益调整
100000
贷：累计折旧
100000
(2)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配――未分配利润
100000
贷：以前年度损益调整
100000
(3)调整利润分配有关数字
借：盈余公积
10000
贷：利润分配――未分配利润
10000
第三步，调整报表相关项目(限于篇幅仅列示需调整的项目)。
调整后的资产负债表：“累计折旧”调增100000元；“固定资产净值”调减100000元；资产总额调减100000元。“盈余公积”调减10000元；“利润分配”调减90000元。负债和股东权益总额调减100000元。
调整后的利润及利润分配表：“管理费用”调增100000元；“利润总额”调减1000012元。“提取法定盈余公积”调减10000元；“可供股东分配的利润”调减10000元；“未分配利润”调减90000元。
第四步，报表附注说明。本公司2008年度，发现2007年漏记一项固定资产的折旧费用100000元，在编制2007年与2008年可比财务报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，2007年虚增利润及留存收益100000元，少计累计折旧100000元。
(三)未来适用法应用在未来适用法下，不需计算累积影响数，也不需重编以前年度的财务报表，但应对当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计方法进行处理，并在报表附注中予以披露。
[例3]2005年1月1日，C公司管理部门启用一台新设备，原始价值125000元，预计使用年限为10年，预计净残值为5000元，按直线法计提折旧。2009年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的耐用年限为8年，预计净残值为3000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。
C公司对上述会计估计变更的处理方式如下：
(1)不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。
(2)变更日以后发生的经济业务按新估计使用年限提取折旧。
按原估计，2005～2008年，每年折旧额为12000元。年折旧额=(125000-5000)／10=12000元，已提折旧4年，共计48000元。
2009年初固定资产相关科目的期初余额如下：
固定资产原值
125000
减：累计折旧
48000
固定资产净值
77000
改变预计使用年限后，2009年起，每年计提的折旧额为18500元[(77000-3000)÷(8－4)]。2009年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧额，编制会计分录如下：
借：管理费用
18500
贷：累计折旧
18500
(3)报表附注说明。本公司一台原始价值125000元的管理用设备按直线法计提折旧，原估计使用年限为10年，预计净残值5000元。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2009年初变更该设备的耐用年限为8年，预计净残值为3000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为4875元[(18500－12000)×(1－25％)]。
四、信息披露的比较
(一)追溯调整法的披露追溯调整法适用于会计***策变更，企业应当在附注中披露与会计***策变更有关的下列信息：会计***策变更的性质、内容和原因；当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
(二)追溯重述法的披露追溯重述法适用于前期差错更正，企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：前期差错的性质；各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
(三)未来适用法的披露会计***策变更、会计估计变更及前期差错更正均可采用未来适用法，企业应当在附注中披露与会计***策变更、会计估计变更、前期差错更正有关的下列信息：(1)会计***策变更无法进行追溯调整采用未来适用法的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计***策的时点、具体应用情况。(2)会计估计变更采用未来适用法的，企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：会计估计变更的内容和原因；会计估计变更对当期和未来期间的影响数；会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。(3)前期差错更正无法进行追溯重述采用未来适用法的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
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