学文网摘要：马蒂尔公司案例中存在的问题与我国实际中存在的问题有很多相似之处，具体为通过虚增收入，低估成本，注册会计师未予查出而导致审计失败。在原因的分析中可以看出，企业的舞弊粉饰手段脱离不开虚增利润、低估成本等几种方式。如果采取一定的措施和保持应有的谨慎精神，注册会计师是可以避免审计失败的。
关键词：审计失败；替代测试；审计复核
随着改革和进一步开放，我国经济飞速发展，竞争也更趋激烈，企业为了在竞争中求生存，国家为了保障国有资产安全运作，投资者为避免不必要的风险，都十分重视加强对经济的监督。所以，审计工作日趋重要。但审计失败现象也不断增多，给国家、企业等各方面都造成了巨大的损失。
对于注册会计师行业来说，审计失败的发生将影响注册会计师行业应有的权威性，降低了公众对注册会计师行业的期望和信任，阻碍了我国注册会计师行业的健康发展。
对于投资者来说，审计失败造成的不实的财务报告，会误导投资者，给投资者造成不同程度的经济损失，挫伤投资者的积极性，继而给投资环境造成不利影响。
对于国家来说，企业如果通过舞弊而导致审计失败，大多会造成国家资产的流失，使得浪费的资金不能实现其应有的价值，不同程度地阻碍了我国市场经济的发展。
审计失败通常表现为在企业会计报表存在重大错误或漏报的情况下注册会计师发表了无保留意见。那么，审计失败的原因有哪些呢？
所谓审计失败，是指注册会计师在执行审计业务时签发了不适当的审计意见。归纳起来主要有两大方面：一是来自企业管理当局的因素，包括会计报表的不实表达（主要由错误或舞弊所造成）和企业发生经营失败；二是来自注册会计师的因素，即审计报告存在不实表达（主要有过失或欺诈造成）。
一般来说，在企业存在错误、舞弊和经营失败的情况下，审计失败并非必然发生；但一旦发生审计失败，多种情况下总是与企业的管理舞弊和经营失败密切相关。此外，审计失败通常总是伴随着审计报告的不实表达而来的，因而与注册会计师的过失和欺诈有着密切关系。再者法律法规健全程度和社会环境对审计的认可程度，也是影响审计失败的因素。
从中外众多的案例中看，导致审计失败往往是由于会计报表不实和审计人员过失因素共同作用的结果。所以本文仅从这一角度结合实例具体阐述导致审计失败的原因及解决办法。
会计报表的不实表达是指会计报表存在错报或漏报。不实表达可能来自错误或舞弊，或者兼而有之。其中不实表达涉及舞弊者居多。
企业舞弊的目的在于粉饰会计报表，常用的手段有：虚列存货价值、虚列应收账款、虚列固定资产、任意递延费用、漏列负债、虚增销售收入等等。下面，将结合马蒂尔公司审计案例，系统地分析、总结企业是如何利用舞弊手段来达到粉饰会计报表的目的，导致审计失败的其它因素及注册会计师应注意的问题。
马蒂尔公司始建于1945年，经营状况一直很好。但到了70年代，公司开始出现了一系列严重的财务问题。直到1975年10月，新任董事长接管公司时才发现财务报表有许多虚假及误导的信息，使报表使用者误以为公司将有更好的发展。由于公司主管部门使用了一些舞弊手段，使1971～1972年度的盈利，符合既定的“预算目标”。舞弊手段如下：
1.不恰当的销售截期
1971年1月30日，是马蒂尔公司的会计年度截止日。然而到截止日这一天，公司销售总额一落到近十几年的最低点。为了增加公司的报告盈利，公司管理部门决定，在1971年1月30日，采用一种所谓的“持有货单”的销售手法（在未来购买，而现在入帐的手法）。利用该手法，公司虚增了1500万美元。
在对马蒂尔公司的销售截期进行测试过程中，审计人员挑选了82张销售金额最大的发票，作为样本进行审计。结果其中26张是伪造的“持有货单”发票，审计人员也没去追查这些假发票。
在评审马蒂尔公司1972年内部控制时，安达信会计师事务所选择了1971年8月，作为销售循环控制的测试期。而该月正是马蒂尔公司为了消除1971年伪造销售所产生的影响，做了大量更正分录的期间。分录金额高达700万美元，远高于实际销售数。审计人员虽发现这一问题，并在底稿中作出了注释，但理由并不充分。主任会计师在复核底稿时，并不满意这个解释，在要求审计人员作进一步的调查时，审计人员却没有执行。
2.故意低估存货过时备抵
在1971年和1972年两个会计年度中，马蒂尔公司管理部门故意低估了大约500万美元的存货过时备抵。为了能使公司的年末存货过时备抵的提取与“实际”情况相符，公司对那些潜在过时的所有玩具，每周均编制一份虚构的“销售预测表”。然后，根据今后的“销售预测表”来计算实际的过时备抵数，使年底的存货备抵数相当低，并故意变动未来销售预测方案，使得在年末少记录那些可能已过时的存货备抵数变得表面上比较合理。对此，审计人员却未做进一步调查，以至未能发现公司低估存货过时备抵的舞弊情况。
3.不恰当计算企业财产毁坏保险的赔偿
1970年9月，马蒂尔公司在墨西哥的一个大仓库因大火被毁，该仓库已全额向保险公司投保。由于马蒂尔公司和安达信会计师事务所都无法预期保险公司会对此项索赔会予以高额赔偿，而安达信会计师事务所却承认了这一计算额，使得马蒂尔公司在1970年财务报表中虚增收入1000万美元。
面对企业的舞弊和自身不足，如何完善自己、进而发现并解决问题呢？
避免审计失败需要社会各界的共同努力，从多方面采取有效措施提高会计、审计质量。从宏观的层面说，规避审计失败的措施包括：发展和完善会计信息披露内容的规定；建立健全会计准则、审计准则等职业规范；改善企业的法人治理结构；加强会计审计人员的队伍建设；推进会计师事务所的体制改革和内部质量管理，提高投资者的业务素质；强化业务检查，加大***力度等。本文仅从注册会计师角度出发，提出以下解决办法：
1.严格按操作规程开展审计工作，认真执行审计程序和测试方法
采用正确的审计程序和测试方法，是能否发现问题的关键。在任何时候，注册会计师都必须把遵循审计准则放在一切审计工作的首位，切忌随心所欲地省略审计程序。如果安达信会计师事务所通过采用趋势分析法进行分析性复核，对马蒂尔公司两个以上会计期间的销售收入进行比较，将会很轻易发现马蒂尔公司由于采用“持有货单”手法而在1971～1972年所做得异常会计分录调整。
2.对有疑点的经济业务及相关文件，进行充分的调查，保证审计证据的可靠性
主要通过检查、观察、查询及函证、计算等方法实现。在实例当中，安达信会计师事务所审计人员，面对很多疑点，没有进行充分的调查。
3.利用专家的工作进行审计
专家可以由被审计单位或会计师事务所从外部聘请或内部指派。在选择时，尽量选择***性较强的专家，如专家与被审计单位是否存在重大利益关系，专家及亲属在其提供审计证据所涉及的被审计单位有关部门是否担任重要职务等。这些都是在选择专家之前应当着重考虑和关注的。但并不是说，存在上述因素就不能被选择，而是要求注册会计师应保持应有的谨慎，在尽可能的条件下降低审计风险，保证审计质量，提高审计效率。
4.严格执行科学有效的内部复核机制
我们借鉴西方的复核制度，建立了三级复核制度。即以主任会计师、部门经理和项目经理为复核人，对审计工作底稿进行逐级复核的一种复核制度。但在实际工作中应注意：
项目经理复核被称为详细复核。项目经理要对下属审计人员形成的审计工作底稿逐张复核，进而发现问题并及时指导，并督促审计人员及时修
改完善，在马蒂尔公司案例中，当事务所主管人员发现问题，并要求审计人员进一步调查时，审计人员却未予理，或未做进一步的实际调查，敷衍了事。这就使二级和一级复核极大程度上错过了发现问题的机会，在这个过程中，项目经理应对助理人员进行严格的督导，对于审计过程中发现的问题，做到监督到实际而不是抛开实际，不看工作底稿埋头签字了事。
目前在注册会计师行业中，部分会计师事务所的复核制度流于形式，注册会计师应建立一个内部的***于审计小组之外的临时机构，对每个客户的审计底稿进行复核，以加强复核机制，保证审计质量。
5.正确判断被审计单位存在的风险程度
我国在对上市公司的审计业务中，各个会计师事务所只考虑到对上市公司开展审计工作是上规模的标志，只考虑到多收人，而很少考虑到高收入背后的高风险意识。注册会计师应区分在什么样的经济环境下，什么是高风险的行业，并针对高风险行业的特点，制定一些具有指导作用的准则，使得注册会计师从一开始就能够对高风险行业的客户和处于困境的客户更加警惕，力争将发生审计失败的可能性降到最低点。
6.转变服务观念
在马蒂尔公司案例中，注册会计师对于发现的问题却不加追究，也是难避有“拿人手软”之嫌。实质上，注册会计师的真正上帝是社会大众，注册会计师要将主要服务于客户的观念转变到社会公众利益上，这是市场经济的特点。将可能发生的问题消灭在萌芽状态，使公司财务报表的披露还其真正面貌，永远是注册会计师的最高服务宗旨。注册会计师决不要为保住当前的这些业务收入，而对上市公司的管理部门妥协。否则一旦事发，其付出的代价将会难以估量。
7.对于同一客户避免兼任顾问或其他影响***审计的职务
为了避免违反注册会计师的最重要的职业会计精神——***性，而造成审计失败，建议凡是执行上市公司审计的会计师事务所，不对其兼任顾问或其他影响***审计的职务。否则一旦发生诉讼案件，注册会计师往往会因为有着一层关系而成为被告，造成自身不应有的损失。
在我国，注册会计师这一行业只是在近20年才真正发展起来，所以在与西方的注册会计师行业相比，存在许多亟待完善的方法。而对于这些缺陷，我们不能全套照搬，要在适应市场经济和社会主义体制的实际情况之下，借鉴西方的审计方法和审计准则，与我们在审计方面积累的一些好的经验相结合，来弥补自身的缺陷，继而完善我国的审计方法和审计准则。
中国注册会计师事业是一个具有光明前途的事业，在我国注册的会计师事务所和审计事务所目前已有6300多家，相信在不久的将来，在中外审计力量的支持和合作之下，我国的注册会计师事业会得到进一步的完善和发展。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会***审计准则所。《中国注册会计师***审计准则》问题解答。大连：东北财经大学出版社，1997.
[2]何新川，刘明辉。中国注册会计师***审计准则学习指导三。大连：东北财经大学出版社，1999.
[3]***注册会计师考试委员会办公室。审计学[M].大连：东北财经大学出版社，2000.
[4]***注册会计师考试委员会办公室。会计学[M].大连：东北财经大学出版社，2000.