学文网舒尔茨提出经济的增长主要依赖于人力资源的理论后，传统会计只注重物质资源，忽视人力资源的缺憾引起广泛关注，会计理论界探寻将人力资源纳入到会计系统之路。经过多年来的努力，形成了人力资源成本会计、人力资源价值会计的等理论成果，但是，该的理论在实践中并没有得到广泛的应用与推广，人力资源会计的理论的缺陷是阻碍其运用与推广的一个重要因素。本文试***运用产权理论，通过对人力资源产权的特征的分析，提出人力资源具有“共同财产效应”，人力资源在会计报表系统内应确认为费用的思路，同时，针对表内确认为费用不利于相关人对企业长期价值的判断，提出了人力资源表外披露的思路。
一、人力资源的表内确认
(一)袁内确认的基本概念与确认条件企业的活动是产权与产权之间的交换。会计的功能，是对上述产权交换所发生的各类经济事项加以记录，按资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六个会计要素进行确认与计量。例如，企业销售产品这种产权交换的经济活动，会计一般要按收入要素进行确认计量；而企业购买设备这样的产权交换，会计一般要按资产要素进行确认计量，最终以财务会计报告的方式，向相关人提供财务信息，以满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，这个过程就是表内确认。根据美国财务会计准则委员会(FASB)的第5号概念公告，表内确认需满足四项标准的要求，即：可定义性一应予确认为某一要素所属账户或项目应符合该要素的定义；可计量性――具有可用货币金额的计量属性并保证充分可靠；相关性――有关信息对使用的决策至关重要；可靠性――信息的反映是真实、可稽核且公允无偏向。由此可见，各项会计要素的定义，对经济业务的表内确认有着决定性的影响。因此，各国的准则制定机构，同时也包括国际会计准则理事会的首要工作就是对会计要素进行定义，其中，资产要素的定义又成了重中之重。资产应具备以下三个特性：一是必须是一项可交换的资源。这项资源是通过产权的交换才配置给企业，这项交易一般是过去的，也可以是未来的，但若是未来的事项，应是依法或不可更改的合同能保证其履行的事项；二是资源是由企业所能控制的资源，控制不仅仅是指资源的所有权归企业所有，而是指企业可以享有该项资源的产权，控制意味着在生产经常活动，企业可以使用它们，对于个别资产，企业可以根据生产经营活动的需要有权使用、消费、交换(包括出卖，物物交换)、抵押、租赁或用作担保；三是该项资源应具有有用性，资源的有用性，不仅仅是指资源的现实有用性，更强调资源的有用性在于它含有未来的经济得益，如果未来的经济得益已经被企业所享用，或因不可抗拒的原因而丧失，则该资源即丧失作为资产的资格。与资产相对应的一个要素是费用。资产与费用是一个问题的两个方面。佩顿(Paton)和利特尔顿(Littleton)对资产与费用的观点很具有代表性，他们认为，资产与费用，前者是未耗用的成本。后者是已耗用的成本。成本不过是为获得资源所作牺牲的量化的表现，它代表企业通过交换旨在获得其他资源而对现金或其等价物所作的牺牲。已耗用和未耗用是指向进入企业的资源是否含有未来经济利益或未来是否可提供劳务。当未来的经济利益或未来的劳务已向企业提供则是费用，而尚未向企业提供则是资产。费用确认标准为：某一主体含有未来经济利益的资源在其日常的主要业务中已被耗用，或在实质上被耗用，或在功能上被耗用；某一主体的资产预期不能继续发生经济利益或所能产生的未来经济利益有可能减少，则应确认为费用或损失。人力资源的表内确认所要解决的首要问题。即为人力资源进入企业后，是按资产还是按费用进行确认。
(二)“共同财产效应”决定人力资源不能确认为资产共同财产，是指初次交易形成后，本应归私人所有者得到，却因产权界定不够准确而被有关的他人所无偿占有的财产收益。共同财产的形成，是因为在交易的过程中，所有权的完整性被打破所形成的。在交换的过程中，除了要发生物与物的交换(这里“物”是一个广义的概念)，还必须与其他事物发生关系，形成产权与产权之间的交换，完整的占有、使用、收益、处分的所有权权益，随着不断被细分的产权，从而导致所有权的完整性被打破，形成产权矛盾，在这种矛盾下，“制止一个人对另一人的损害，不可避免地会损害前者的利益”，在同一利益范围内，此增彼减，形成了一种可以再分配的收益，即共同财产。人力资源的产权特征是：人力资源产权天然地被其载体――人所拥有，人力资源产权权利一旦受损，其资产可以立刻贬值或清除。而人力资源是一项主动性资源，人力资源在处理任何事情时主观上都存在着积极或消极、作为或不作为的倾向与选择。这种主动性不仅导致了企业对于人力资源控制权的不完全性，人力资源的调动，需要听从于人力资源的载体――人的调动与支配，企业对该资源的调动需要通过激励的方式取得，一旦激励不到位，人力资源就会怠工。人力资源的主动性还会产生“内部人控制”效应，当企业把非人力资源即自己的资产交给人力资源使用时，如雇佣工人来开机器，雇佣经理来管理工作，同时也就赋予了人力资源对企业所拥有的资产的一种控制权，这种控制权就形成了“内部人控制”，上述人力资源性的特点，从而使得人力资源具有了“共同财产”效应，使资本提供者应得的权益变为被分润的共同财产而受到损失。由于人力资源具有共同财产效应，为了降低这种效应的影响，就必须对人力资源产权进行不断地界定，具体表现为加薪、培训、提供保障、支付股权等，总括起来说，即“激励”。人力资源的效用发挥，唯有通过激励才能取得，而且，人力资源效用的取得通道自动关闭而无法获得，所以人力资源的未来收益是一种不确定性状态，企业在人力资源上的所有花费只是已耗用的成本而不是未耗用的成本，人力资源的有关支出属于费用性质而不符合资产的定义，人力资源只能表内确认为费用而不是资产。
二、人力资源表外披露
(一)表外披露的概念表外披露是指公司对外报告中财务报表正文以外的披露内容，是公司会计信息披露的重要组成部分。1978年，美国财务会计准则委员会(FASB)在第1号财务会计概念公告中将财务报表的概念拓展到财务报告，并在其1985年的第5号概念公告中对“确认”与“披露”概念进行了严格的区分，从而明确了财务报告体系的两大组成部分――表内确认部分和表外披露部分。表外披露的历史发展经历了从“补充和说明”表内信息到逐渐与表内信息并重的过程，究其原因，由于披露形式和手段的固化和篇幅的有限性，表内信息含量具有一定程度的刚性和局限性，又由于披露形式和手段的灵活性以及篇幅的可伸缩性，表外信息含量具有较大程度的弹性，随着公司治理的逐渐演进及企业经营内容的日趋复杂化，信息使用者对会计信息的需求呈现扩张趋势，具有刚性含量的表内信息无法满足这种日渐扩张的信息需求，表外信息由此在公司对外报告体系中取得更加重要的地位和作用。
(二)人力资源表外披露的探讨自1964年赫曼森提出人力资
源会计之后，在1968年，SEC要求公司编制管理层讨论和分析，管理层讨论和分析由此成为表外信息中的一项极为重要的内容。1973年，SEC开始鼓励公司自愿披露预测性信息，1975年，英国的《公司报告》建议公司披露雇员报告和增值表等内容，以满足除股东以外的其他利益相关者的信息需求，1978年，FASB在第1号财务会计概念公告中把财务报表的概念拓展到财务报告，1994年，美国注册会计师协会在《改进企业报告――着眼于用户》一书中把财务报告拓展到企业报告，并提出了一个包含表内信息和表外信息的综合报告模式，表外信息由此得到了极大的丰富，20世纪90年代以后，环境报告、社会责任报告和可持续发展报告等开始在欧洲大范围兴起，并在实务中得到一定的应用，与此同时，知识经济开始兴起、各种衍生金融工具不断出现，有关企业无形资源、人力资源和衍生金融工具风险的表外信息因而不断增加。
(三)人力资源表外披露作用的实证分析通过对我国上市公司人力资源信息与经营业绩的关联性关系进行实证分析，可以看到人力资源信息能够帮助财务会计报告使用者进一步了解上市公司的经营业绩，并且随着员工学历的提高，公司的竞争力也相应增强，公司的业绩也将随之提高。人力资源是否能合理高效地利用已成为直接影响企业经营成败的一项重要因素，人力资源信息在管理决策中的作用也是不容忽视的。据美国管理学会(AMA)的报告，替换一名雇员的成本至少相当于其全年薪酬的30％，对于技能紧缺的岗位，这一成本相当于雇员全年薪酬的1.5倍甚至更高。根据William・G・Bliss的报告，管理和销售岗位的雇员的流动成本可高达离职雇员全年薪酬的200％～250％。因此，人力资源信息的披露有利于管理当局更加重视人力资源，有效地配置人力资源，通过合理使用人力资源来促进上市公司经营业绩的提高。另外，从市场反应和股价变动模型结果的分析中可以发现，人力资源信息具有价值内容，其披露会给资本市场和股票价格带来一定程度的影响，股市会对人力资源信息做出相应的价格反应。人力资源信息的披露，有利于投资者充分挖掘和分析上市公司的信息，科学评价和预测上市公司未来的发展潜力，在市场上形成正常的信息反映机制和价格形成机制，从而为增进资本市场的有效性发挥重要作用。同时，人力资源信息的披露，有利于全面把握上市公司的业绩和赢利能力，改进和提高决策者对收益的预测能力，从而降低披露公司资本市场的风险。
(四)我国人力资源表外披露的实践根据我国2003年修订的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号――年度报告的内容与格式》的规定，上市公司必须在年度报告正文中提供包括公司董事、监事、高级管理人员及员工情况在内的多方面人力资源信息。其中，公司应披露的董事、监事、高级管理人员的信息概括为三个部分：基本情况、年度报酬情况以及在报告期内离任的董事、监事、高级管理人员姓名及离任原因等。公司应披露的员工情况则包括在职员工的数量、专业构成、教育程度及公司需承担费用的离退休职工人数。上市公司通化东宝在2009年报中关于人力资源披露的情况如表1所示：
(五)人力资源表外披露的思路企业是人力资源与非人力资源的合约。根据财务会计报告披露的一个重要原则――重要性原则的要求，企业应披露以下人力资源信息：一是人力资源结构报告。企业与企业的差别，主要在于人力资源上的差别，它是决定企业差别的一个重要因素，该信息对于信息接受者显得非常重要。在人力资源差别上，报表阅读者首先关心的是企业人力资源结构上的差别，因此企业应该按学历构成，披露本公司员工的教育程度结构。二是人力资源投资报告。人力资源结构的差别是静态的差别，人力资源投资则是动态的差别。企业在人力资源投资上的多与少，决定人力资源质量的高与低，同时也决定企业价值的高与低。因此，人力资源表外披露应着重披露企业人力资源受培训情况，企业对人力资源开发支出、人力资源维持成本、人力资源激励计划以及人力资源重大投资说明。三是核心人力资源报告。企业核心人力资源包括关键管理人员和关键技术人员的情况。企业可以把研发、生产、销售、市场、营运、技术等企业核心业务的关键岗位人员作为核心人力资源。对于核心人力资源的确定方法可采用经验法、因素法。经验法一般认为在核心岗位上的员工即可看作是核心人力资源，包括研发、生产、销售、市场、营运、技术等企业核心业务的关键岗位。因素法是通过综合因素分析，确定影响岗位价值的关键评价因素，对每个评价因素赋予不同的权重，权重的大小视该因素在影响职位的所有因素中所占的重要性而定。企业对于核心人力资源信息的披露，应着重披露以下情况：关键技术人员的技术水平、年龄、任职期限，以反映企业人员结构的相对稳定程度；关键管理人员的主要工作经验、受教育程度、经营理念、工作经验及重大失误。
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