学文网【摘要】合并形成的长期股权投资是以控制为标志的，因此，合并形成的长期股权投资的计量基础取决于合并报表编制规则。本文结合我国已经的会计准则，并结合国际会计准则相关规定，对合并形成的长期股权投资的计量基础予以探讨，供会计实务工作者正确解读会计准则参考。
【关键词】企业合并；长期股权投资；成本法；权益法
出于合并财务报表的需要，以控制为标准，可以将长期股权投资分为合并形成的长期股权投资和非合并形成的长期股权投资，所谓合并形成的长期股权投资，是指以取得控制权为目的所形成的长期股权投资，其结果使两个会计主体事实上合并为一个会计主体，适用于企业合并准则；所谓其他形式取得的长期股权投资是指采用合并以外的方式取得的长期股权投资，适用于长期股权投资准则。由于合并形成的长期股权投资要进行报表合并，所以，合并形成的长期股权投资的计价方法主要是围绕着合并财务报表的要求展开的。
一、合并成本计量方法存在的问题
1．购买法与权益结合法并存问题。我国《企业会计准则第20号――企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量；参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并，购买方应以购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。对于非合并方式的投资，不适用于企业合并准则，由于不存在控制问题，应当按照《企业会计准则第20号――长期股权投资》的规定，按照公允价值计量。可见，我国会计准则对于长期股权投资成本大体上采用两种计量模式，一是公允价值计量模式，另一个是账面价值计量模式，这显然是考虑了我国市场经济发育不充分，公允价值难以取得的具体国情。但是，由于合并成本计量基础的“双轨制”，为企业提供了操纵利润的机会，同时也削弱了会计标准的内在一致性，影响了会计报表使用人对会计信息的正确阅读。
2．国际财务报告准则的国际借鉴。与我国合并会计准则的规定不同，国际准则与美国准则对于长期股权投资采取了单一的成本计量基础，美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则理事会(IASB)分别于2001年7月和2004年3月，先后颁布了新的企业合并会计准则《财务会计准则公告第141号：企业合并》(SFASl41)和《国际财务报告准则第3号：企业合并》(IFRS3)，宣布取消权益结合法，只保留购买法。也就是说，把企业合并全部视为购买合并，统一采用公允价值计量模式，不再采用账面价值计量模式。计量模式的重大变化，切断了利润与企业合并计量方法之间的联系，而且扩大了公允价值的应用广度。建议负国会计借鉴美国与国际会计准则，积极创造条件，尽快取消同一控制下企业合并的规定，以扩大公允价值应用范围。
二、成本法与权益法的选择问题
我国证监会会计信息披露格式准则要求母公司在年报中要同时披露母公司个别财务报表和合并财务报表。在母公司财务报表和合并财务报表“双重披露”的框架下，我国会计准则要求母公司对子公司的长期股权投资后续计量采用成本法，编制合并财务报表时再调整为权益法。（1）成本法与信息增值。对于合并形成的长期股权投资，我国长期股权投资准则要求母公司在个别财务报表中采用成本法确认投资收益，并根据投资收益调整长期股权投资的账面价值，在报表合并时，再按照权益法确认投资收益，并根据投资收益调整长期股权投资的账面价值，以体现经济实质重于法律形式的原则。既然财务报表要合并，更重要的是我国母公司财务报表要与合并财务报表一同披露，为了两张报表能够提供差别会计信息，并且避免信息重复，那么自然应当允许母公司个别财务报表与合并财务报表中长期股权投资核算方法差异的存在。目前，我国会计界对财务报表“双重披露”模式存在一定的争议，争议的焦点在于报表信息应当以母公司报表为主，还是以合并报表为主，我国相关准则至今对于该问题尚没有予以明确。（2）权益法与实质重于形式。2006年之前的我国会计准则对于合并形成的长期股权投资，在母公司财务报表中要求采用的是权益法，母公司财务报表合并的时候，自然就不存在成本法与权益法的调整问题。权益法的优点是充分体现了企业合并中的实体理论，即控制了企业股权就等于控制了企业资产，自然应当采用权益法，以充分体现母子公司资产之间的联系。但是，如上所述，由于我国母公司财务报表要与合并财务报表一同披露，母公司个别财务报表中按照权益法核算的的长期股权投资在合并财务报表中必然会被子公司所有者权益全部抵消，母公司财务报的信息价值将受到很大的。
三、子公司净资产的计量问题（下转第135页）
（上接第44页）（1）账面价值与公允价值的互斥性。企业合并后，占在母公司的角度，母公司长期股权投资的投资成本自然等于子公司方资产和负债的公允价值的全部或者一部分，自然会要求二者计价基础一致性。否则，不仅会为影响财务报表使用者对合并财务报表信息正确阅读和理解，并且为合并财务报表的编制带来很多不便。但是，目前不论是国际准则，还是我国会计准则均不主张对子公司个别财务报表中的资产和负债按照公允价值计量，主要是担心子公司计量模式的变化对现有会计体系产生过大的冲击。（2）相关建议。相对于历史成本，公允价值更具有决策相关性，所以扩大公允价值适用范围一直是国际会计准则努力的目标，也是各国会计准则国际趋同的重要标志。所以，建议我国加快资本市场建设，尽快将公允价值信息由母公司长期股权投资项目和合并财务报表，拓展到子公司个别财务报表，实现公允价值在合并财务报表这一会计关键领域的突破，从而带动公允价值的全面应用。其实，从会计准则，我们可以找到很多例证来证明子公司资产和负债按照公允价值计量的依据，之所有被有权认可，只是时机问题。例如，我国《企业会计准则第33号――合并财务报表》规定：在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。如果换一个角度来看，合并财务报表确认子公司商誉的规定，等于再次认可了子公司个别财务报表按照合并日公允价值计量的“合法性”。
四、子公司的个别财务报表进行调整问题
因为子公司财务报表是按照原账面价值计量的，为了保证合并报表计价基础的一致性，按照现行的合并报表编制规则，需要将子公司的计价基础调整为按照公允价值计量的成本，并以此为基础确定投资收益，并同时调整长期股公投资的账面价值。之所以如此，是因为在现行投资准则框架下，子公司净利润是按照合并前的账面成本为基础确定的，因而母公司个别报表中投资收益也是按照子公司资产的账面成本为基础确定的。但是，如果从控制角度看，子公司的净利润事实上只是母公司收益的一部分，而子公司的资产成本都是按照母公司的取得成本计量的，也就是说，其收益的确定应当是以子公司资产的实际成本（公允价值）为基础确定的。那么必须把母公司成本法下的长期股权投资投资调整为权益法，并且还要将子公司个别报表的未摊销的商誉和资产增值在各个合并报表日摊入母公司投资收益，以便把母公司成本下的投资收益调整为权益法下的投资收益，并且进一步调整为子公司净资产按照公允价值计量法下的投资收益。
我国合并会计准则很多地方尚存在内在逻辑不统一的问题，包括同一控制与非同一控制并存，母子公司报表计价方法不一等问题。其中，母子公司计价方法不统一是包括国际准则在内共同存在的问题。这些问题的存在，直接制约了国国际资本市场的健康发展，需要尽快予以完善。特别需要提及的是，企业合并形成的长期股权投资准则是整个会计准则体系的核心准则之一，它涉及到多项具体会计准则，特别是涉及到公允价值计量基础，而公允价值应用程度不高，正是制约我国会计准则国际趋同的最关键因素。所以，加强合并准则建设具有特别重要的意义。
参考文献
[1]***：《企业会计准则第2号――长期股权投资》．2006（2）
[2]***：《企业会计准则第20号――企业合并》．2006（2）
[3]***：《企业会计准则第33号――合并财务报表》．2006（2）
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