学文网【摘 要】 当今社会财务舞弊的现象日益严重，各大公司为了展现自己“良好”的经营现状，利用各种方法对公开出具的财务报表进行粉饰和美化，为了真实地面对公司的经营现状，对投资者负起责任，出示正确无误的财务报表，文章对财务报表粉饰这一现状进行了深入的了解和研究。笔者通过文献研究法，查询了各种现实案例和资料，阐述了财务报表粉饰的手段和各种识别方法，并对财务报表粉饰的防范提出了自己的一些粗浅建议。
【关键词】 财务报表； 粉饰； 识别
会计报表粉饰在我国相当普遍，极具危害性，财务会计报表粉饰行为的结果是会计信息失真，从而误导财务会计报表的使用者，使他们做出错误的判断和决策。为使监管部门及时发现、防范和化解企业集团和金融机构的财务风险，需要对财务报表的粉饰有进一步的了解。这样，通过对财务报表舞弊行为的研究，不仅有利于会计工作人员在分析财务报表时更有目的性，还有利于会计科研人员开拓财务报表编制的范围等。
一、财务会计报表粉饰常见的手段
（一）运用资产重组的方法调节利润
资产重组是可以使企业的竞争力、资源的配置有进一步增强和完善的有效手段之一，能够使企业顺利地扭亏为盈。使用资产重组这一手段来对财务报表进行粉饰，对企业来说是不利于其自身的长期发展的，对于国家来说更加不利于经济的运行与长期久远的发展。资产重组中尤其要讲的就是资产置换的方法。资产置换主要有两种方法，剥离劣质资产、注入优质资产和利用资产溢价来转让资产。
1.剥离劣质资产，注入优质资产
这种方法是公司将其劣质的、被淘汰不用的资产与母公司通过协议等方式将其剥离出去，并由母公司重新注入优质精良的资产，由此改变企业的资产结构；或者企业将劣质的、被淘汰不用的资产与母公司的优良资产进行置换，用来改变企业的财务盈亏状况，通过这一手段来降低公司不良资产的比重，这样公司就能降低不良资产产生的大量损失。这种手段是资产重组中的一种常用手段。
2.利用资产溢价转让资产
通过资产溢价的方式转让资产，价格被人为地抬高，增加本期收益则是资产重组中调节利润的另一种方法。公司资产溢价转让是在资产重组的各项手段中能较快速、较便捷地提高当期收益的手段之一，特别是在母公司具有雄厚的资产后盾时更能体现出来。公司将其资产溢价卖给母公司，这样就会得到远高于卖出资产其本值的收入。更甚者有某些公司在溢价卖出其资产后又通过资产溢价的方法重新买回该资产，这样一来，卖出资产时的利润大幅度增加，再次买回资产时又会大幅增加资产。这样经过几次交易后，公司的资产及利润不仅会大幅增加还有可能达到预期的目的。
（二）不恰当地选择会计核算方法和变更会计***策
1.会计***策的变更
会计权责发生制和收付实现制之间存在差别，因此，在进行同一交易或事项的会计处理时，可能会有多种不同的会计处理方法来进行选择，进而产生不同的结果。对于急于粉饰报表的公司来说，会计***策的选择无疑是一条良策。当企业的经营情况、经营范围、经营方式，或国家有关的***策规定发生重大变化时，采用何种的会计核算方法大多是根据企业的需求来决定的。利用会计***策变更来实现财务报表粉饰的手法主要有：改变折旧***策，延长固定资产折旧年限（即降低折旧率）；采用直接转销法调低坏账率虚增利润；改变存货计价方法、运用不当的借款费用核算方法、变更长期投资核算方法等。
2.会计核算方法的选择
会计核算方法成为某些上市公司包装利润的重要手段。例如，处于通货膨胀的经济环境下，上市公司存货的计价方法可以变原来的先进先出法为后进先出法来规避通货膨胀所带来的成本上升的危险；当投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资根据规定应采用权益法来进行核算，但事实上一些企业却违反相关法律、法规的规定，违规操作变更投资收益核算方法，对企业利润进行操纵，粉饰对外公开的财务报表。
（三）运用***府补贴、税收措施等调节利润
地方***府为了支持本地的经济发展，增加地方税收，有时会在企业财务困难时给予一定的援助和扶持，当地***府会以税收减免、税收返还等税收优惠***策来支持上市公司继续经营发展。一些企业凭借***府给予的优惠措施增加本期利润，甚至实现利润的扭亏为盈。因此有地方***府背后支持的企业的财务报表上展现的巨大利润，实际上是存在一定的财务陷阱的，表面上的盈利，但实际上企业已经发生亏损，粉饰后的财务报表使公众无法直面企业的经营现状，可能造成严重的后果。
（四）利用虚拟资产调节利润
所谓虚拟资产，是指实际上已经发生的费用或损失，但由于企业不具备承担这些损失或费用的能力而暂时挂入待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产科目名下。虚拟资产挂账主要是指一些对企业不再产生有利用价值的项目而公司不予以及时的注销，如已经不具备生产能力的固定资产、三年以上仍未收回的应收账款、已经超出受益期限的待摊费用、递延资产、待处理财产损失等项目。将这些项目长年累月地挂账，利用这些科目来达到虚增资产的目的。在会计***策中普遍使用权责发生制核算损益，一些企业将实际已经发生的费用作为待摊费用、待处理资产损益等项目列入资产方项目。这些项目实质上并不能够为企业带来经济利益，不属于企业真实的资产，它们大都属于企业的潜在亏损或费用，是企业继续经营的负担和隐忧。而企业管理层却将其作为财务报表粉饰的重要手段，为了增加业绩，企业将这些亏损或费用，长期挂入资产方以达到虚增资产和利润的目的。
（五）利用其他应收款和其他应付款调节利润
根据现行的会计制度规定，其他应收款和其他应付款这两个科目主要用于反映除了应收账款、应付账款、预付账款和预收账款以外的其他款项。在一般情况下，其他应收款和其他应付款的期末余额不会过大。然而，在现实中，许多企业利用这两个科目进行财务粉饰，导致其他应收款和其他应付款期末余额巨大，往往与应收账款、预付账款、应付账款和预收账款的余额不相上下，甚至超过这些科目的余额。其他应收款用于隐藏亏损而其他应付款则用来隐瞒利润，一些上市公司把某些难以回收或根本无法回收的应收账款挂入其他应收款的项目下，以虚增资产，还有一些公司将其他应收账款夸大以达到减少税款缴纳的目的。
二、财务会计报表粉饰的识别
（一）关联交易剔除法
关联交易剔除法是一种可以较为真实地了解企业的实际盈利能力的一种方法。关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额从公司利润表中予以剔除。分析该企业的盈利能力对关联企业的依赖程度，从而判定这一企业的盈利情况和利润来源状况。如果企业的营业收入和利润大部分来源于关联企业，关联交易的定价***策就应被会计信息使用者特别关注，并有会计信息使用者分析企业与关联交易发生交易时是否是以不等价交换的方式进行财务报表粉饰。将企业的财务报表与其母公司编制的合并财务报表进行对比、分析是关联交易剔除法的拓展运用。假如母公司合并财务报表的利润总额（应剔除上市公司的利润总额）远高于上市公司的利润总额，就说明母公司并未通过关联交易将利润改头换面偷偷加入上市公司。
（二）合并报表分析法
合并报表分析法，是指将合并会计报表中的母公司数和合并数进行比较分析，来判断上市公司公布的财务数据真实性的一种方法。对合并报表进行分析时，须将合并后的报表与合并前母、子公司各自的报表结合起来进行对比阅读，重点考察合并报表中的利润构成情况以及集团内部业务抵销之后所发生的财务指标的显著变化。
（三）不良资产剔除法
在这种方法中的不良资产，不仅包括常见的虚拟资产项目，如：待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、长期待摊费用等虚拟资产项目以外，还包含了有可能发生亏损的资产项目，如长期未能收回的应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损耗损失等。不良资产剔除法主要有两种运用方法，一是把不良资产总额与净资产相比较，假如不良资产总额约等于或大于净资产，则说明企业的持续经营能力可能存在问题，也可以说明企业在过去几年由于人为的原因夸大了利润而产生泡沫资产；二是把当期不良资产的增加额和增减幅度与利润总额的增加额和增减幅度相比较，若不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度，说明企业当期的利润表有作假的嫌疑，需要谨慎对待。
（四）异常利润剔除法
异常利润剔除法是指将从企业的利润总额中的其他业务利润、营业外收入、投资收益、补贴收入剔除来分析和评估企业的利润是否来源过于单一。在企业运用资产重组的方法来调节利润时，这些科目主要体现的是资产重组调节产生的利润，此时，运用异常利润剔除法对资产重组来粉饰的财务报表识别会特别有效。将其他业务利润、营业外收入和补贴收入等与上市公司的利润总额进行结构比较分析则可以根据上述各项所占利润总额的比例来说明企业是否存在调节利润现象，比例较大则有可能调节了利润。
（五）现金流量分析法
现金流量分析法是指将经营活动、投资活动中产生的现金流量分别与主营业务利润、净利润和投资收益进行比较，来判别企业的主营业务利润、净利润和投资收益的质量。将会计利润中的投资收益和财务费用剔除后的利润与经营活动中产生的现金流量之间的对比可以说明有相关利润的信息质量的优劣。如果企业的现金净流量长期低于净利润则表明与已经确认为利润相对应的资产可能是属于无法转化为现金流量的虚拟资产。如果反差数值特别大或反差时间持续特别久，那就一定能说明与利润相关的项目有存在挂账利润或虚拟利润的迹象的可能性。
三、财务会计报表粉饰的防范
对于财务报表的粉饰行为，***府及企业都应有所作为：对于***府而言，应当尽量改善企业的财务环境；建立良好的市场公平竞争秩序；加大外部机构对企业的监督力度；同时提高企业的造假成本，当企业的造价成本过大时，企业就会放弃粉饰财务报表。对于企业而言：加强企业内部监督和内部控制制度的作用；缓和企业内部经营者与大、小股东之间的利益冲突，可以通过对经营者剩余索取权的赋予、增加对大股东侵蚀小股东利益行为的处罚力度等方式，减少财务报表粉饰的动机。另外，从各个角度考虑，企业所处的行业也应采取相应的措施，例如制定行业内部竞争规则，对行业内企业粉饰报表的行为进行相应的处罚，如：联合其他企业打击造假企业。
（一）***府应采用的措施
1.完善法律法规体系，遏制财务报表粉饰现象
完善法律法规体系，扼制财务报表粉饰、信息失真的现象，强化《会计法》的法律制约作用，加大***力度，严肃处理违法行为。现行《会计法》已经从明确责任主体、完善记账规则、健全监督机制、加大制裁力度这四个方面对保证会计信息质量，提高其可靠性、真实性作了强制性的规定。
2.完善会计准则和会计制度，压缩财务报表粉饰空间
现有会计准则允许企业进行选择，有关条款没有明确规定，缺乏可操作性，这就给管理层粉饰财务报表提供了机会。完善会计准则体系对管理层向公众真实地展现公司情况具有重要的意义。准则更应清晰地对不同会计处理方法和估计方法的运用条件给予设定，建立一套高质量、高标准的会计准则。会计准则和会计制度存在真空地带和灰色地域，是财务报表粉饰的重要前提。因此，防范财务报表粉饰，应该对会计准则和会计制度予以完善。
3.提高财务人员的职业素质和业务水平
努力提高财务人员的职业素质和业务水平。财务人员是处理加工财务信息的操作员，应选择***治素质高、能力强、尤其是遵守职业道德的优秀人员担任财务工作，还应进行诚信教育，会计工作者的诚信至关重要，诚信是财务人员的立足之本，一方面，使会计从业人员真正意识到只有诚信才能长久地生存下去，任何虚假行为都不会持久，使其从思想深处认识到粉饰财务报表行为的危害。另一方面，会计从业人员要不断学习，加强专业知识以提高业务处理的能力，并且不放松对相应法律法规的学习，及时学习了解新出台的各种***策，绝不能给不法分子可趁之机。
（二）企业应采取的措施
1.建立内部控制机制
首先根据企业实际情况设立自身所需要的会计岗位及会计人数，明确每个职员的职责所在，建立内部牵制制度和内部核查制度来完成与会计相关的基础工作。然后，每一名会计员工都应定期进行岗位轮换，对于会计人员全方位、多角度地明确会计业务内容提供更好的途径，及时发觉岗位中的缺陷，采取应急措施，减少隐患。最后，应强化内部审计制度，无论基础原始凭证记账还是报表的报出，整个会计体系的每一个环节都应制定相应的内审制度。只有这样才能从根本上加强内控制度，产生可靠的会计报表。但是由于人力、财力、物力的缺乏，对于很大一部分中小企业来说，其自身可能仅拥有一两名会计，无法进行岗位轮换，更无法完全体现这一措施的作用，在这种情况下可以成立一间会计公司由会计行业协会统一管理，将其会计人员从企业中分离出来，进入自主经营、自负盈亏的会计公司，从而客观地开具企业财务报表，减少企业财务报表粉饰的可能性。
2.完善上市公司业绩考评及经营管理人员报酬制度
对经营者进行正面激励可以通过给予一定的报酬使被激励的高层经营者愿意付出自己的努力以达到公司的利益要求。把对经营者的短期激励变为长期激励，例如：可以将公司的股票价格作为参考依据，这样经营者就不会采取操纵利润的短期行为，而是注重公司的长远发展与长期获利能力的提高。财务报表粉饰本质上是一种逐利行为，如果能够通过建立合理的分配机制，使经营者的收益和企业的长期业绩挂钩，就会自发地激励经营者放弃对财务报表粉饰，开始注重企业经营，减少会计信息造假的动机。
3.完善内部治理结构
完善内部治理结构，应该是在明晰产权的基础上，将决策权、监督权和经营权三权分立，由股东大会、董事会和经理组成一个相互制衡的运行机制。2008年6月28日，国家***、证监会、审计署、银监会、保监会联合了《企业内部控制基本规范》，为我国企业内部控制制度的建立发挥了积极的作用。加强对内部控制行为主体“人”的控制，把内部控制工作落到实处。离开了人的能动性作用，无论制定多好的管理制度和控制措施也都无法产生作用。人员素质控制包括了：知人善任；加强对员工特别是会计人员的职业道德教育；定期对员工的技术进行考核和业绩抽查评分；制定奖惩制度；进行岗位轮换。建立良好的沟通渠道，增强企业内部控制的成效；建立内部控制评价制度。为了确保企业内部控制制度能将作用发挥到最大，并能使之不断得到完善，企业还应当对内部控制制度的执行情况进行定期检查和考核。
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