学文网摘要：随着经济及科学技术的迅猛发展，特别是当前的金融危机对企业的严重冲击，市场竞争的日趋激化，许多企业都处于亏损的边缘，面临着关、停、并、转的困难的经营决策。变动成本法是管理会计中广泛应用的一种成本计算方法，是一种集核算与管理于一身的先进方法。这需要财务部门提供准确的决策数据，而变动成本法就比传统成本法更具有优势，提供的决策数据就更具有科学性。由此，变动成本法成为管理会计的一项重要内容，在我国的企业中到广泛重视及应用。
关键词：变动成本法；管理会计；经营决策；产品成本
随着生产技术的不断进步，资本有机构成的提高，使得固定成本的比重呈逐渐上升的趋势。这样，按传统的完全成本法提供的会计资料就越来越不能满足企业预测、决策、考核、分析和控制的需要了，于是变动成本法的应用就有了广阔的空间。力求探求出变动成本法应用的行之有效的方法，从其理论和实务方面进一步探讨。
一、变动成本法概述及理论依据
（一）变动成本法概述
变动成本法的概念是美籍英国会计学家乔纳森·哈勒斯1936年提出。变动成本法也称直接成本法或边际成本法，是指在计算成本时，以成本性态分析为前提，只将变动成本即直接材料、直接人工和变动性制造费用作为产品成本的全部构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。
（二）变动成本法理论依据
1、变动成本法免去了固定成本的分配计算程序。变动成本法的应用基于以下理由：
产品成本应该只包括变动生产成本。因为产品成本应是那些随产品实体的流转而流转，只在当产品销售出去时才能与相关收入实现配比，得以补偿的成本。按照变动成本法的解释，产品成本必然与产品密切相关，在生产工艺没有发生实质性变化，成本消耗水平不变的情况下，发生的产品成本总额应当随着完成的产品产量成正比例变动。如果不存在产品这个物质承担者，就不应当有产品成本存在。因此，在变动成本法计算下，只有生产成本中变动部分才构成产品成本的内容。
2、产品成本构成：产品成本 =直接材料费+直接人工费+变动制造费用
3、变动成本法下利润的计算公式：利润=本期收入-本期已销产品变动成本-本期产品固定制造费用-期间费用
二、变动成本法在应用中存在问题
（一）变动成本法的产品成本观念与会计准则不符
按照会计准则要求，无论是变动制造费用还是固定制造费用都应计入产品中，而变动成本法仅仅只是将变动制造费用计入产品成本中，将固定制造费用计入期间费用。固定制造费用也是因生产产品而发生的耗费，应该由相关的产品负担，若果产品中不包括这部分费用，那显然是不合理的。完全成本法下将所有制造费用都计入产品成本中，在生产能力范围之内生产量越高，单位生产成本越低。
（二）采用变动成本法会增加核算工作使成本分解不精确影响利润。
采用变动成本法的首要条件是要将制造费用划分为变动和固定制造费用。而在现实生产活动中，大多数的成本是混合成本，要采用一定方法将其分解本身就是一项复杂工作，并且还有一些混合成本无法分解，这都会加重企业核算负担。
变动成本法按成本习性划分为固定成本与变动成本，在很大程度上这只是假设的结果，尤其是混合成本的分解，更有主观随意性，因此计算出的难以精确。
（三）变动成本法提供的资料不适应对外财务报告要求
变动成本法下产成品存货成本中不包括固定制造费用，而将应列入产成品存货中的固定制造费用作期间费用处理。这样对企业财务状况和经营成果都会产生影响。将固定制造费用作为当期费用，则期末存货价值将只包含直接材料、直接人工和变动制造费用这三项内容，即期末存货价值将会少于完全成本法下存货价值。固定制造费用作为当期损益被扣除，计算出的当期利润将偏低将会影响投资者利益。
三、变动成本法采取的应对措施
（一）加强变动成本法的产品成本观念与新会计准则的实施方法
变动成本法的基本理论和程序揭示了成本、业务量、利润之间的内在关系。便于进行本-量-利分析，有利于和销售预测。
加强新会计准则的实施，其具体内容分为如下几个方面：
第一，加强职业操守，严格执行新准则。第二，加强指导，严格监督检查。财务部门作为会计行业主管部门应当切实履行监管职责，切实加强对公司执行企业会计准则体系，切实保证准则的执行；建立迅捷高效的预警、反应和处理机制，妥善处理好新准则实施过程中产生的各种问题；加强会计信息和审计质量的监督检查，对违反准则规定的单位和个人依法严肃处理，切实维护准则权威。第三，加强培训，创造良好氛围。贯彻实施会计准则体系是一个长期的过程，培训工作也必须常抓不懈。各级财务部门和其他有关部门，要采取多种形式和措施，强化培训工作，将准则工作延伸到各单位负责人、管理者和财务主管人员，为扩大企业会计准则体系实施范围、有效利用会计信息资源进而提高会计审计的社会效用奠定基础。
（二）加强变动成本核算工作使成本分解更精确
为了加强变动成本核算工作，以成本性态分析为前提，将变动生产成本作为产品的成本内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间费用，按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式，而实际应用中还将与产品销量变化密切的产品销售变动运费、保险、销售佣金也归纳到变动成本中。有利于强化核算意识和核算管理，促进成本结构优化和效益最大化。变动成本法作为管理会计学中核算成本的基本方法，根据成本习性的特点核算成本，确实能起到完全成本法所无法比拟的重要作用。辨析变动成本法利弊，使变动成本法的科学性能被企业的决策者、管理者真正地意识到，并运用于日常管理工作中，以发挥其最大的效用。
（三）加强变动成本法提供的资料和对外财务报告要求
为了使变动成本法的成本信息能够满足对外报告的需要，应该对变动成本法下的成本计算系统，进行必要的调整。调整的主要科目是“固定制造费用”科目。具体方法是：
在该科目下设置两个二级科目——“在产品”和“产成品”，使该科目成为归集和分配固定制造费用的科目。该科目“在产品”二级科目的借方，记录本期发生的固定制造费用，期末按照一定的方法将发生的固定制造费用在完工产品和在产品之间进行分配，同时将属于完工产品负担的部分，从该“在产品”二级科目的贷方转入该科目“产成品”二级科目的借方。在结转当月产品成本的同时，结转固定制造费用，从“固定制造费用—产成品”科目的贷方，按照已销产品应负担的因定制造费用的数额，转入“产品销售成本”科目的借方。“固定制造费用，所属两个二级科目的期末余额，反应的是期末在产品和库存产成品存货应负担的固定制造费用。需要说明，从“固定制造费用—产成品”科目货方转出的数额，不再直接结转到“本年利润”，作为期间成本抵减当期销售收入，而是转入“产品销售成本”，构成产品销售成本的组成部分。
总之，虽然变动成本法存在局限性，但是变动成本法在企业的经营决策中有着重要的作用，它能给管理层提供准确的决策信息，以便管理层能及时地、准确地做出经营决策，特别是在目前的金融危机中，企业时刻面临很多的经营决策，虽然变动成本法增加了一点工作量，但也是值得的。变动成本法在加强企业内部管理方面也起到了重要作用。为了使其发挥最大的效用，还应将变动成本法与完全成本法的结合运用，建立以完全成本为主，变动成本为辅的成本核算体系。从而使变动成本法适应市场经济发展的要求，更好地为企业内部管理者和外部投资者服务。
参考文献：
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2、朱宝生；变动成本法的优越性分析及其应用探索[J]；现代经济信息；2009.（11）。
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