学文网[摘 要] 实业实质是新会计准则（非货币易准则）中提出的一个新概念。准则中规定：非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能可靠计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，否则应以换出资产的账面价值为标准确定换入资产的成本。本文按不同非货币性资产交换的情况，阐述了非货币资产交换是否具有商业实质的判断标准。
[关键词] 商业商质 标准
在《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》第三条规定，非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能可靠计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。由此可见，非货币性资产交换是否具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件。
一、商业实质的含义及判断标准
“商业实质”的提法，在国际会计准则中是2003年才首次出现，国际会计准则理事会在改进后的《国际会计准则第16号――不动产、厂场和设备》中提供了判断交易是否具有“商业实质”的参照标准，主要考虑由于该项交易的发生预期使企业未来现金流量变动的程度。新准则对此基本予以了借鉴，规定当换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同之时；或者，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，并且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比又是重大之时，才可以认定一项非货币性资产交换具有商业实质。
在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当考虑由于发生该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或现值，确定非货币性资产是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变时，非货币性资产交换因而具有商业实质。具体判断标准如下：
1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情况通常包括下列情形：
(1)未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。
(2)未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。
(3)未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值(即预计未来现金流量现值)与换出资产存在明显差异。本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
新准则还规定在确定是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
二、不同类型非货币性资产交换商业实质的判断
企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实南时，可以从资产是否属于同一类别来进行分析：
1.不同类非货币性资产交换商业实质的判断。不同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的不同大类的非货币性资产。包括存货、固定资产、投资性房地产、长期股权投资、无形资产等。由于不同类非货币性资产其产生经济利益的方式不同，一般来说其产生的未来现金流量在风险、时间和金额方面不太相同，因而一般情况下可确定不同类非货币性资产交换是具有商业实质的。
(1)用存货换入固定资产、长期股权投资和无形资产。存货属于流动资产，它的流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，而固定资产、长期股权投资和无形资产属于长期资产，要在较长的期间内给企业带来现金流量，产生现金流量的时间相差较大，则可以判断上述存货与固定资产、长期股权投资、无形资产等长期资产的未来现金流量显著不同，因而该种交换具有商业实质。
(2)固定资产、长期股权投资、无形资产之间进行的交换。固定资产、长期股权投资和无形资产虽然同属长期资产，给企业带来的现金流量的时间都相对较长，但给企业带来现金流量的方式、金额和风险显著不同，比如企业进行长期股权投资比企业进行固定资产投资和无形资产投资给企业带来风险要大的多。所以我们可以判断出该种类型的非货币性资产的未来现金流量显示不同，因而该种交换具有商业实质。
2.同类型非货币性资产交换商业实质的判断。企业应当重点关注的是换入资产和换出资产为同类资产的情况下商业实质的判断。同类资产产生的未来现金流量既可能相同，也可能不相同，其之间的交换因而可能具有商业实质，也可能不具有商业实质。
(1)同类资产的未来现金流量风险金额相同，但时间不同时，应确认为具有商业实质。比如企业用一种难以出售或只能在一段较长的时间内出售的存货换入一种能在短期内出售且准备在近期出售的存货，这两种存货的未来现金流量的金额和风险相同，但现金流量的流入时间明显不同，在这种情况下，该两项资产的交换应当视为具有商业实质。
(2)同类资产的未来现金流量的金额、时间相同，但风险不同时，应确认为具有商业实质。比如企业将自已拥有的一幢建筑物，与另一企业拥有的在同一地点的另一幢建筑物相交换，两幢建筑物的建造时间，建造成本等均相同，两幢建筑物都用于出租，每期的租金总额相同，换出的建筑物租给某家财务状况及信用状况良好的企业，取得租金的风险较小，换入的建筑物出租给散户，取得租金的风险较大，这样的话，两幢建物给企业带来的未来现流量、时间相同，但风险不同，所以确定该交换具有商业实质。
(3)同类资产的未来现金流量的风险、时间相同，但金额不同时，应确认为具有商业实质。比如企业用一项商标权换入中一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内给企业带来的现金流量相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开如阶段的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，则两项无形资产的未来每期现金流量显著不同，因而该两项资产交换具有商业实质。
(4)当商品用于交换具有类似性质和相等到价值的商品时，这种非货币性资产交换一般不会产生损益，确认为不具有商业实质。这种情况通常发生在某些特定的商品上，比如石油或牛奶，供应商为满足特定地区对这类商品的及时需要，在不同的地区交换各自的商品。比如A石油销售公司有部分客户在B石油销售公司的所在地，B公司有部分客户在A公司所在地，为了满足两地客户的即时需求，A公司将其相同型号、容量和价值的石油供应给B公司在A公司所在地的客户，同样地，B公司也将相同型号、容量和价值的石油供应给A公司在B公司所在地的客户，这样的非货币性资产交换不能确认损益，应确认不具有商业实质。
参考文献:
[1]中国注册会计师协会会计.中国财***经济出版社，2008年4月
[2]***，企业会计准则第7号――非货币性资产交换，2006年2月
[3]荣 莉:对企业会计准则第7号――非货币性资产交换.的几点思考，《会计之友》，2006年22期
[4]第三届全国会计知识大赛领导小组办公室.辅导讲座，2007年5月
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