学文网摊余成本篇1
1、摊余成本法指的就是金融资产或金融负债的初始确认金额，在经过下列调整以后的结果：
2、扣掉已经收回或者偿还了的本金;加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;扣掉金融资产已经发生的减值损失。
3、一般摊余成本是用实际利率来进行计算利息，投资成本减去利息之后得出的金额。计算摊余成本的公式为：期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-应收利息-已收回的本金-已发生的减值损失。
（来源：文章屋网 ）
摊余成本篇2
关键词：应付债券；摊余成本；市场利率；票面利率；入账金额；直线法；实际利率法
应付债券是企业依照法定程序发行、约定在一定期限内还本付息的一种有价证券，是企业因发行债券筹措资金而形成的一种非流动负债。企业发行的债券可以按不同方式分类：有一次还本债券、分期还本债券、到期一次付息债券、分期付息债券、可转换债券、不可转换债券、抵押债券、信用债券、记名债券、不记名债券。债券的种类不同，其会计处理也不同。其中，一次还本债券是指全部在一个固定的到期日偿还本金的债券。不可转换债券是指不能转换为发行企业普通股股票的债券。分期付息债券是指每隔一段时间支付一次利息的债券。本文着重谈谈有关一次还本、不可转换、分期付息债券后续计量会计处理的思考。
一、为何要按摊余成本进行应付债券后续计量
首先，分期付息债券的发行与发行价格、票面利率和实际利率、市场利率有关。企业发行的债券票面利率低于市场利率时，购买者同等条件下一般不愿购买该企业的债券，而企业为鼓励其购买，往往会降低某确定面值的债券的发行价格，出现发行价格低于债券面值发行的情况，即折价发行。反之，债券票面利率高于市场利率时，发行价格会高于债券面值，即溢价发行。
入账金额是指企业发行债券实际收到的价款扣除交易费用后的金额，即债券账面价值。债券面值代表债券到期时企业需要偿还给债券投资者的本金。二者均为重要的会计信息，所以应付债券初始计量金额应由面值和入账金额来反映。然而，在做会计处理时，面值与入账金额会存在差额，这个差额就计入会计科目“利息调整”。通过做出的分录我们发现，“利息调整”实际上也是筹资成本的一部分，只是在这里我们将它视为广义的利息看待。同时，从债券发行的过程和实际的会计核算处理不难看出“应付债券―利息调整”是因为债券在发行时票面利率和市场利率的不同造成的。
那么，从企业的角度，当我们进行应付债券后续计量时，不能单纯地以债券面值来确认分期利息计入财务费用，而还应该考虑到利息调整这个部分，即从债券发行时企业负担的实际筹资成本考虑。此时，我们就按摊余成本进行后续计量。
二、如何确认摊余成本
确认摊余成本的两种方法：直线法和实际利率法。
（一）直线法
按直线法确定摊余成本，就是在不考虑时间价值的情况下，将应付债券的初始“利息调整”总额平均分摊到债券存续期内的各个会计期间。在考虑各期按照票面利率计算得出的应付利息的同时还要考虑因支付超额利息而预先收取的债券溢价金额或者是为支付较低利息而在发行时少收取的折价金额。
以五年期债券的每年摊销为例。
【例】甲公司于2008年1月1日以774504元的价格发行总面值为800000元、票面利率为年利率5%、五年期的债券，用于公司经营周转。债券利息在每年12月31日支付。
2008年1月1日发行时：
借：银行存款 774504
应付债券―利息调整 25496
贷：应付债券―面值 800000
每年摊销利息调整借差=25496/5=5099.2（元）
每年票面应付利息=800000*5%=40000（元）
2008年12月31日：
1.支付利息。
借：财务费用 4000
贷：银行存款 4000
2.摊销利息调整。
借：财务费用 5099.2
贷：应付债券-利息调整 5099.2
此时，应付债券账面价值=800000-25496+5099.2=779603.2（元）
2009年12月31日～2012年12月31日，财务处理同上，账面价值分别为：
2009年年末应付债券账面价值=779603.2+5099.2=784702.4（元）
2010年年末应付债券账面价值=784702.4+5099.2=789801.6（元）
2011年年末应付债券账面价值=789801.6+5099.2=794900.8（元）
2012年年末应付债券账面价值=794900.8+5099.2=800000（元）
（二）实际利率法
按实际利率法确定摊余成本，就是将每期利息费用按实际利率乘以期初债券账面价值，并将其与当期票面利息做差，差额作为当期应摊销的利息调整金额。
Step1 计算实际利率
?等边三角形法?or?插值法?
设A为n1%，则NPV（A）=面值*（P/F，n1%，年限）+票面利息* （A/F，n1%，年限）-发行价
设a为n2%，则NPV（a）=面值*（P/F，n2%，年限）+票面利息*（A/F，n2%，年限）-发行价
那么，IRR=a+{NPV（a）/（NPV（a）-NPV（A））}*（A-a）
Step2 计算各期利息支出
【例】乙公司于2008年1月1日发行面值为10000元、利率为10%、五年期的债券，用于企业生产经营周转，规定每年12月31日付息。该债券发行价为9400元。
计算实际利率：设A为10%，则NPV（A）= 590
设a为12%，则NPV（a）= -130
则IRR=a+{NPV（a）/（NPV（a）-NPV（A））}*（A-a）=11.64%
2008年1月1日债券发行时：
借：银行存款 9400
应付债券―利息调整 600
贷：应付债券―面值 10000
2008年12月31日：账面价值= 9400元
利息调整摊销=9400*11.64%-1000=94.16
借：财务费用 1000
贷：银行存款 1000
借：财务费用 94.16
贷：应付债券―利息调整 94.16
2009年年末至2012年年末，账面价值分别为
2009年，账面价值=9494.16元
利息摊销=105.12元
2010年，账面价值= 9599.28元
利息摊销=117.36元
2011年，账面价值= 9716.64元
利息摊销=131.02元
2012年，账面价值= 10000 元
利息摊销=152.34元
三、直线法与实际利率法的区别
第一，从计算方法的角度，采用直线法均摊，其每年摊销额固定不变。而实际利率法则保持每年收益率不变，以期初账面价值为基础进行计算。
第二，各期账面价值反映内容不同。采用直线法摊销，随着债券发行时溢价和折价的不同情况，各期账面价值会呈现逐渐减少或逐渐增加的现象，其数值随利息调整金额的变化而变化。实际利率法各期账面价值则体现了未来估计现金流量按实际利率折现后的现值。
第三，计算依据不同。采用直线法计算摊余成本时，以债券发行时的历史成本作为原始依据。而用实际利率法时，我们还将要考虑未来估计的现金流量以及实际利率的大小，从而得以计算每期摊销的利息调整额。
第四，采用的方法不同，那么计算的结果也一定不同。直线法下的结果相较于实际利率法而言，其差异在于实际利率与票面利率的不同，而实际利率法在计算过程中考虑了货币的时间价值。
四、为何现行会计准则不采用直线法确定应付债券摊余成本
由上述分析，直线法和实际利率法之间的差异不仅有计算方式的不同，更有会计计量摊销方式的不同。直线法各期摊销额固定不变，投资收益也固定不变，然而随着利息调整借差或贷差的摊销，债券投资成本不断变化，各期投资收益率也在变化，用直线法摊销可大大简化计算，但对企业决策管理者而言，投资业务各期的投资收益率不同，不能正确反映各期经营业绩，不利于管理者做投资决策分析。而用实际利率法在处理各期摊销时，各期的投资收益率保持不变。债券利息调整借差或贷差摊销额是票面利息与实际利息的差额，由于债券投资额的变化，各期的投资收益也不断变化，在票面利息不变但投资收益变化的情况下，摊销额也随之变化。采用实际利率法虽计算较复杂，但能正确反映各期经营业绩。
参考文献：
[1]戴德明.财务会计学[M].人民大学出版社，2014.
摊余成本篇3
折价购入分期付息到期还本的债券作为持有至到期投资，企业取得持有至到期投资时，借记“持有至到期投资――成本（债券面值）、应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）”科目，贷记“银行存款（实际支付的金额）”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资――利息调整”。期末计息时，首先要计算持有至到期投资的摊余成本，一般教材采用列表的方法计算摊余成本，如果根据教材的说法解释，学生不仅很难理解和掌握“摊余成本”这个概念，而且容易遗忘各列数字之间的联系，因此本文通过“T型账户”很容易计算其摊余成本。如果不存在减值的情况下，持有至到期投资的摊余成本=持有至到期投资总账余额，如果存在减值的情况下，持有至到期投资的摊余成本=持有至到期投资总账余额-已发生的减值损失。利息调整采用实际利率法在债券的存续期间进行摊销。企业按本期实际应收利息，借记“应收利息”（债券面值×票面利率），贷记“投资收益（期初摊余成本×实际利率）”，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资――利息调整”。
［例1］A公司2010年1月1日购入B公司当日发行的债券作为持有至到期投资，该债券期限3年，票面利率4%，每年12月31日支付利息、到期归还本金，A公司购入债券的面值为500000元，实际支付的购买价款为486640元（包含相关交易费用）。假设该债券不存在减值的情况，要求：采用实际利率法确认该债券持有期间利息收入并确定摊余成本的会计处理。
（1）分析：A公司购入B公司发行的债券作为持有至到期投资，持有至到期投资增加，借记“持有至到期投资――成本（债券面值）”，同时银行存款减少，贷记“银行存款（实际支付的金额）”，接其差额，贷记“持有至到期投资――利息调整（差额）”
借：持有至到期投资――B公司债券（成本） 500000
贷：银行存款486640
持有至到期投资――B公司债券（利息调整）13360
根据上述（1）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（***1所示）可以看出，2010年1月1日持有至到期投资账户余额为486640（500000-13360）元，即持有至到期投资的摊余成本为486640元。
（2）分析：本例的难点是确认实际利率和计算持有期间不同时间点上的摊余成本。由于A公司债券的初始确认金额低于面值，因此，该债券的实际利率一定高于票面利率。先按5%作为折现率进行测算，查年金现值系数和复利现值系数表可知：3期、5%的年金现值系数和复利现值系数分别为2.723和0.864，A公司债券利息和本金按5%作为折现率进行计算的现值如下：
债券年利息额=500000×4%=20000（元）
利息和本金的现值=20000×2.723+500000×0.864=486640（元）
由于上式计算结果与A公司债券的初始确认金额相等，因此，实际利率i=5%。
2010年12月31日：
应确认的投资收益=486640×5%=24332（元）
债券年利息数额= 500000×4%=20000
利息调整摊销额=24332-20000=4332（元）
借：应收利息 20000
持有至到期投资――B公司债券（利息调整） 4332
贷：投资收益 24332
收到利息时：
借：银行存款 20000
贷：应收利息 20000
根据上述（2）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（***2所示）可以看出，2010年12月31日持有至到期投资账户余额为490972（486640+4332）元，即持有至到期投资的摊余成本为490972元。
（3）2011年12月31日：
应确认的投资收益=490972×5%=24548.6（元）
债券年利息数额= 500000×4%=20000
利息调整摊销额=24548.6-20000=4548.6（元）
借：应收利息 20000
持有至到期投资――B公司债券（利息调整） 4548.6
贷：投资收益 24548.6
收到利息时：
借：银行存款 20000
贷：应收利息 20000
根据上述（3）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（***3所示）可以看出，2011年12月31日持有至到期投资账户余额为495520.6（490972+4548.6）元，即持有至到期投资的摊余成本为495520.6元。
（4）由于2010年、2011年采用四舍五入法计算投资收益，因此，造成省略部分尾数，而利息调整要在债券的持有期限内全部摊销完，所以，最后一年的投资收益倒挤出来，即：2012年12月31日应该摊销的利息调整为4479.4（13360-4332-4 548.6）元，再根据“有借必有贷，借贷必相等”得到2012年12月31日确认的投资收益24479.4（20000+4479.4）元，会计分录为：
借：应收利息20000
持有至到期投资――B公司债券（利息调整） 4479.4
贷：投资收益 24479.4
收到利息时：
借：银行存款20000
贷：应收利息20000
根据上述（4）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（***4所示）可以看出，2012年12月31日持有至到期投资账户余额为500000（495520.6+4479.4）元，即持有至到期投资的摊余成本为500000元。
（5）2013年1月1日债券到期，收回债券本金。
借：银行存款500000
贷：持有至到期投资――B公司债券（成本） 500000
二、溢价购入到期一次还本付息的债券
企业溢价购入到期一次还本付息的债券作为持有至到期投资，其初始计量的核算与上述的核算相同，其利息收入的确定仍按照上述方法计算。由于该债券是到期一次归还本金和利息，因此企业在持有期间的每年年末有一笔应收而未收到的利息，即：“持有至到期投资――应计利息”增加，借记“持有至到期投资――应计利息”（债券面值×票面利率），同时投资收益增加，贷记“投资收益（期初摊余成本×实际利率）”，按其差额，贷记“持有至到期投资――利息调整”。
［例2］2011年1月1日，C公司购入D公司当日发行的债券作为持有至到期投资，该债券期限3年，票面利率6%，到期一次归还本金和利息（利息不计福利），C公司购入债券的面值为300000元，实际支付的购买价款为305856 元（包含相关交易费用）。假设该债券不存在减值的情况，要求：采用实际利率法确认该债券持有期间利息收入并确定摊余成本的会计处理。
（1）2011年1月1日，购入D公司当日发行的债券：
借：持有至到期投资――D公司债券（成本）300000
――D公司债券（利息调整）5856
贷：银行存款 305856
根据上述（1）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（***5所示）可以看出，2011年1月1日持有至到期投资账户余额为305856（300000+5856）元，即持有至到期投资的摊余成本为305856元。
（2）分析：本例的难点与上述例1的相同，即确认实际利率和计算持有期间不同时间点上的摊余成本。由于C公司债券的初始确认金额高于面值，因此，该债券的实际利率一定低于票面利率。先按5%作为折现率进行测算，查年复利现值系数表可知：3期、5%的复利现值系数为0.864，C公司债券利息和本金按5%作为折现率进行计算的现值如下：
债券年利息额=300000×6%=18000（元）
利息和本金的现值=（18000×3+300000）×0.864=305856（元）
由于计算结果与C公司债券的初始确认金额相等，因此，实际利率i=5%。
2011年12月31日：
应确认的投资收益=305856×5%=15292.8（元）
债券年利息数额= 300000×6%=18000
利息调整摊销额=18000-15292.8=2707.2（元）
借：持有至到期投资――D公司债券（应计利息） 18000
贷：投资收益15292.8
持有至到期投资――D公司债券（利息调整） 2707.2
根据上述（2）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（***6所示）可以看出，2011年12月31日持有至到期投资账户余额为321148.8（305856+18000-2707.2）元，即持有至到期投资的摊余成本为321148.8元。
（3）2012年12月31日：
应确认的投资收益=321148.8×5%=16057.44（元）
债券年利息数额= 300000×6%=18000
利息调整摊销额=18000-16057.44=1942.56（元）
借：持有至到期投资――D公司债券（应计利息）18000
贷：投资收益 16057.44
持有至到期投资――D公司债券（利息调整）1942.56
根据上述（3）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（***7所示）可以看出，2012年12月31日持有至到期投资账户余额为337206.24（321148.8+18000-1942.56）元，即持有至到期投资的摊余成本为337206.24元。
（4）由于2011年、2012年采用四舍五入法计算投资收益，因此，造成省略部分尾数，而利息调整要在债券的持有期限内全部摊销完，所以，最后一年的投资收益倒挤出来，即：2013年12月31日应该摊销的利息调整为1206.24（5856-2 707.2-1942.56）元。
借：持有至到期投资――D公司债券（应计利息） 18000
贷：投资收益 16793.76
持有至到期投资――D公司债券（利息调整）1206.24
根据上述（4）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（***8所示）可以看出，2013年12月31日持有至到期投资账户余额为354000（337206.24+18000-1206.24）元，即持有至到期投资的摊余成本为354000元。
（5）2014年1月1日债券到期，收回债券本金和利息。
借： 银行存款354000
贷：持有至到期投资――D公司债券（成本） 300000
――D公司债券（应计利息） 54000
通过T型账户分析上述例1、例2可以看出，很容易计算持有至到期投资不同时点上的摊余成本，要比采用列表的方法进行核算更直观、更形象，有助于大家理解和掌握。
参考文献：
摊余成本篇4
摘 要：本文结合货币的时间价值、溢价发行债券的原因等背景知识，以一个三年期的债券为例，介绍一种从计算实际利率开始，用实际利率法核算金融资产的详细教学方案。
关键词 ：金融资产 未来现金流量 实际利率 摊余成本
利率是经济学中的一个重要金融变量，只要是资金的占用问题，就会涉及利率。利率可以理解为资金占用的成本率，利息就是占用债权人的资金而产生的费用，或者占用资金资源的交易价格。实际利率法是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。摊余成本是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上或减去，采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
教师在讲解中一般是按照准则，描述摊余成本的算法以及利息费用的算法，并没有解释什么叫摊余成本，以及为什么有的金融资产要用摊余成本和实际利率来计量。为避免这一问题，教师在讲解摊余成本计量时，应先解释货币的时间价值，以及用摊余成本计量金融资产的原因。教学中的重难点及方案设计如下。
一、用摊余成本和实际利率计算金融资产
按照计量的方法可以把非权益性金融资产分成两大类：期末用公允价值计量的可供出售金融资产、交易性金融资产与持有至到期投资和贷款等其他应收款。非权益性金融资产分类，如下***所示。
用摊余成本计量金融资产的原因是：企业取得这些资产用的是经营资金，并按照合同的规定将金融资产持有至到期后收入可确定或可计量。由此看来两种资产在持有期间的常规公允价值变化并不能影响其价值，所以持有至到期投资和贷款及应收款等在期末不用公允价值计量，而是使用摊余成本计算其账面价值。使用摊余成本计算账面价值就要用到实际利率法。实际利率法的基本原理为：用实际利率与摊余成本计算利息收入，表示应当收到的利息；用金融资产的票面价值与票面利率计算应收利息，表示实际收到的利息；两者的差额计入利息调整科目，表示摊销额。
二、持有至到期投资
贷款及应收款项的账务处理不如持有至到期投资典型，笔者用一个三年持有至到期债券的核算来说明摊余成本、实际利率的核算。
持有至到期投资指的是到期日固定，回收金额固定或可确定，且企业具有明确意***可以持有至到期的投资，这个概念中“企业有明确意***持有至到期”要素意味着企业只有在债券到期后才能处置，所以持有期间债券的公允价值变化对该金融资产的计量影响不大，这就是持有至到期投资在持有期间的期末应用摊余成本计量的根本原因。
三、案例分析——某企业溢价购入债券作为金融资产
甲公司2013年1月1日购入某公司于当日发行的三年期债券，管理层指定其为持有至到期投资。债券票面价值为100万元，票面利率为10%，购买日时债券的公允价值为106万元。该债券每年付息一次还本，假设甲公司按年计算利息。用实际利率法列出此债券的摊销表。
第一，要列出摊销表，首先要计算出此债券的实际利率。
假设实际利率为r，则此债券产生的未来现金流量现值为实际支付的106万元债券价款。
根据题目条件可得，从2013年到2015年底的现金流入，见表1。
第二，2013年12月31日，甲企业应确认的利息收入和应收利息分别为：
应收利息=票面价值×票面利率=100×10%=10万元
利息收入=摊余成本×实际利率=106×7.7%= 8.162≈8.16万元
第三，2014年与2015年的利息收入与应收利息算法与2013年相同。
第四，列出摊销表，见表2。
摊销表分期列出了两种利息的计算情况。由表2可知，甲企业每年年末都会收到10万元利息，但是每年的实际利息收入都小于10万元。对甲企业来说，每年都会多收到一部分利息，这部分多得到的利息就叫做溢价摊销，是发行债券的企业归还甲企业较债券的100万元票面价值多投入的6万元本金。所以三年的溢价摊销合计为6万元，这三年中甲企业能确认的利息收入只有24万元（利息收入的合计）。发行债券的企业得到甲企业购买债券的106万元价款，实际利率7.7%。可以理解为甲企业借给发行债券企业106万元，每年收取7.7%的利息。但是发行债券的公司每年付息10万元，于是付息是会多归还一部分本金。每年的本金是计算实际利息的基础，于是这种每年变化的本金就叫作债券的摊余成本。因此会计准则把摊余成本解释为一种差值：初始投资成本，扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。通俗地理解，摊余成本就是甲企业借给发行债券单位的本金，本金在持有期间每年都会变化。
四、教学方案设计
教学方案中，要解释摊余成本以及实际利率法可以分成三步：首先应解释货币的时间价值以及实际利率是怎样计算得到的。然后，在得到实际利率后，就可以用实际利率和摊余成本算出每年的利息收入。利息收入与应收利息的差值为债券的摊销，由这些数据列出摊销表。例题中的溢价发行债券实现的是溢价摊销，若企业折价发行债券，如用94万元的价款卖出票面价值为100万元的债券，每年的应付利息会小于企业确认的利息收入。实现的6万元摊销额为折价摊销，折价摊销额（100-94=6万元）为投资企业在债券持有期间与初始确认金额94万元相比多借给发行债券企业的资金。最后一步是根据摊销表写出会计分录并进行实务工作。
摊余成本篇5
关键词：持有至到期投资；实际利率法；摊余成本；溢价；折价；教学方法
中***分类号：G642.4 文献标识码：A 文章编号：1674-9324（2012）05-0034-03
一、精讲基本原理
根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量（2006）》（简称CAS22，下同）的精神，持有至到期投资属于金融资产的一个类别，主要用来核算债权性非衍生金融资产（如债券）。会计核算时用公允价值进行初始计量，用实际利率法和摊余成本进行后续计量，并通过设置“持有至到期投资――成本、利息调整、应计利息”三个明细账户来核算。其中的利息调整其实就是指取得投资时初始投资成本中包含的债券费用、溢价、折价及期末调整利息收入时的摊销额。实际利率法是指资产负债表日采用实际利率计算摊余成本和利息收入的方法。此处的实际利率是指持有债券及处置期间所获现金流的现值等于当前“持有至到期投资”账面价值的折现率。摊余成本实际上就是指“持有至到期投资”的账面价值，代表的是总的投资额。可以根据持有至到期投资的基本会计分录及会计账户来推导出摊余成本的计算公式。
（一）初始投资时会计分录
借：持有至到期投资――成本?摇?摇②（反映债券的账面价值）
――利息调整?摇?摇③（倒挤，借方反映债券费用和溢价）
贷：银行存款?摇?摇①
持有至到期投资――利息调整③（倒挤，贷方反映债券折价）
（二）分期付息债券，资产负债表日确认利息收入会计分录
借：应收利息?摇?摇?摇②（债券面值×票面利率×债券期限）
持有至到期投资――利息调整③（倒挤，借方反映摊销的债券折价）
贷：投资收益?摇?摇?摇①（反映利息收入=期初摊余成本×实际利率）
持有至到期投资――利息调整③（倒挤，贷方反映摊销的债券费用和溢价）
即投资收益=应收利息－债券费用摊销额－溢价摊销额＋折价摊销额。
（三）到期付息债券，资产负债表日确认利息收入会计分录
借：持有至到期投资――应计利息②（债券面值×票面利率×债券期限）
――利息调整③（倒挤，借方反映摊销的债券折价）
贷：投资收益①（反映利息收入=期初摊余成本×实际利率）
持有至到期投资――利息调整③（倒挤，贷方反映摊销的债券费用和溢价）
即投资收益=应计利息－债券费用摊销额－溢价摊销额＋折价摊销额。
（四）提前收回部分本金会计分录
借：银行存款
贷：持有至到期投资――成本
（五）计提减值准备会计分录
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
根据1、2、4、5四笔会计分录推导出分期付息债券摊余成本计算公式一：期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益－应收利息－已收回的本金－计提的资产减值准备，其中期初摊余成本就是指初始投资时会计分录1中持有至到期投资“成本”与“利息调整”明细科目借贷相抵后的账面价值，“投资收益一应收利息”代表的是资产负债表日会计分录2中持有至到期投资明细科目“利息调整”的账面价值，期末摊余成本代表的是在资产负债表日持有至到期投资的账面价值，本质上表示的是投资方当前债券投资的总额。
根据1、3、4、5四笔会计分录推导出到期付息债券的摊余成本计算公式二：期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益－已收回的本金－计提的资产减值准备，其中期初摊余成本根据会计分录1中持有至到期投资账户的账面价值确定，投资收益表示的是会计分录3中持有至到期投资“应计利息”、“利息调整”明细科目借贷相抵后的账面价值。
二、举例分析
为了详细阐述持有至到期投资的创新教学方法，下面结合分期付息，到期还本债券案例分析新准则CAS22中持有至到期投资的会计核算。
（一）溢价购买案例1
A公司于2010年1月3日购买了B公司于2010年1月1日发行的面值为1000元，期限为3年，票面利率为10%，按年付息、到期还本债券10张，A公司共支付价款11000元（其中印花税、佣金等税、费合计为30元）。A公司管理层决定长期持有该债券，而且有能力持有至到期（计算结果保留两位小数）。
分析：
（1）2010年1月3日初始投资时会计分录
借：持有至到期投资――成本?摇?摇10000
――利息调整?摇?摇1000（包含了债券费用30元和溢价970元）
贷：银行存款?摇?摇11000
根据会计分录（1）可算出“持有至到期投资”账户账面价值为11000元（成本10000+利息调整1000），即2010年期初摊余成本为11000元（实务中可借助T型账户来计算，下同）。
计算实际利率r，根据“未来现金流量现值=当前账面价值”得出：
1000×（1+r）-1+1000×（1+r）-2+1000×（1+r）-3+10000×（1+r）-3=11000
通过测试，利用插值法计算出r=6.25%
（2）资产负债表日根据摊余成本计算公式一编制该投资利息收入计算表1
表1 分期付息到期还本债券利息收入计算表（溢价购买） 单位：元
注1：最后一年确保把整个债券费用和溢价摊销完，先算出摊销额355.47（即=1000-312.5-355.47），再倒挤出投资收益644.53（即=应收利息1000-355.47）。
2010年底确认利息收入会计分录
借：应收利息 1000
贷：投资收益 ?摇687.5
持有至到期投资――利息调整 312.5
综合会计分录（1）、（2）可算出“持有至到期投资”账面价值为11000-312.5=10687.5，也即2010年期末摊余成本为10687.5。
收回利息会计分录：
借：银行存款 1000
贷：应收利息 1000
（3）2011年底确认利息收入
借：应收利息 1000
贷：投资收益?摇 667.97
持有至到期投资――利息调整 332.03
综合考虑会计分录（1）、（2）、（3）可算出“持有至到期投资”账面价值为10687.5-667.97=10355.47，即2011年期末摊余成本为10355.47。收回利息会计分录同上。
（4）2012年底确认利息收入
借：应收利息 1000
贷：投资收益 644.53
持有至到期投资――利息调整 355.47
“持有至到期投资”账面价值为10355.47-355.47=10000，即经过对初始投资时计入账面价值的债券费用、溢价摊销处理完后，“持有至到期投资”账户只剩下面值10000元。
收回利息会计分录同上。
收回本金会计分录：
借：银行存款 10000
贷：持有至到期投资――成本 10000
2012年末“持有至到期投资”账面价值为0。
（二）折价购买案例2
接案例1，假设A公司支付价款9000元，其他条件不变。
分析：（可借助账户来计算摊余成本，其原理同溢价购买案例1。）
（1）初始投资会计分录
借：持有至到期投资――成本 10000
贷：银行存款 9000
持有至到期投资――利息调整 1000（包含借方债券费用30元和贷方折价1030元，相抵后反映为折价1000元）。
计算实际利率r，根据“未来现金流量现值=账面价值”得出：
1000×（1+r）-1+1000×（1+r）-2+1000×（1+r）-3+10000×（1+r）-3=9000
通过测试，利用插值法计算出r=14.34%
（2）资产负债表日根据摊余成本计算公式一编制投资利息收入计算表2
表2 分期付息到期还本债券利息收入计算表（折价购买）单位：元
注2：倒挤金额，调整尾差。
2010年底确认利息收入
借：应收利息?摇1000
持有至到期投资――利息调整?摇290.6
贷：投资收益?摇1290.6
（其他相关会计分录略）
三、结束语
综上所述，笔者提出的创新教学方法主要以下几个优点：
1.借助会计分录和会计账户推导分期付息债券和到期付息债券的摊余成本计算公式，并通过利息收入计算表的编制使新准则CAS22中所规范的持有至到期投资的会计核算过程非常直观，无论从理论还是实务操作上都容易被理解和接受。
2.笔者在讲授中级财务会计以及在校外进行会计人员后续教育培训过程中对该方法进行了验证，采用本文所提出的教学方法讲授持有至到期投资会计核算，学生容易接受并能举一反三，教学效果很好。
3.本文提出的创新教学方法也适用于应付债券、融资租赁等涉及实际利率法和摊余成本会计处理的教学，有一定的推广意义。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财***经济出版社，2011.
摊余成本篇6
关键词：实际利率法 摊余成本 应付债券 持有至到期投资 分期收款销售商品 融资租入固定资产
实际利率法在财务会计中应用广泛，特别是企业在发行或购买债券、分期收款销售商品和融资租入固定资产中，双方在会计核算中都普遍运用实际利率法来核算。实际利率是使购买价款和相关费用之和与未来现金流入现值相等的折现率，一般情况下票面利率不等于实际利率，除非现金流出额等于票面价值。
在发行债券中，实际利率法就是发行方和购买方各自按照期初摊余成本和实际利率来确认各期利息费用或利息收入，符合资本化条件予以资本化。初始摊余成本就是现金实际意义上的流出额包括购买价款和相关费用，不含支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息。本年期初摊余成本等于上年期初摊余成本+确认的利息费用/投资收益 -现金流出额/现金流入额（分期付息确认的票面利息，到期一次还本付息除外）-已经偿还的本金-已计提的资产减值损失。需要说明的是在持有至到期投资中，期初摊余成本等于上期期末持有至到期投资的账面价值也就是说包含到期一次还本付息应计利息，并不是说与上述公式相矛盾。在到期一次还本付息情况下并且不考虑减值和偿还本金情况下，本年度期初摊余成本等于上年度期末摊余成本=上年度期初摊余成本+投资收益，由于没有实际发生现金流入额不在减去持有至到期投资的票面利息。从会计分录理解上式中的投资收益等于持有至到期投资中应计利息和利息调整之和或差额，也就是说在数额上可以按照持有至到期投资的账面价值计算本年度期初摊余成本，但是在理论上定义是不可以减去未产生实际现金流人额（到期一次还本付息票面利息）。
以发行债券和持有该债券至到期为例来进一步说明如下：
例1：乙公司2010年1月1日购入甲公司发行的3年期公司债券，购买价款和相关费用11000万元，债券面值10000万元，每年付息一次，到期还本，票面年利率6%，实际利率4%，持有到期对外出售共取得价款11500万元，采用实际利率法摊销，不考虑时间价值、减值准备以及收付利息会计分录。
实际利率法不仅应用在企业发行债券和购买债券上，还应用在分期收款销售商品和融资租入固定资产上。两者区别仅仅是前者在计算摊余成本时扣减的是分期支付或收到的利息，而后者扣减的是分期收回的销货款或者融资租入固定资产租赁款。由于延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收商品现销价格确定，同时应收合同价款与其现销价格的差额按照实际利率法冲减财务费用。
融资租入固定资产入账价值应当以租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者和初始直接费用确定。最低租赁付款额与融资租入固定资产入账价值的差额确认未确认融资费用，按照实际利率法摊销。承租人最低租赁付款额=承租人应支付或可能被要求支付的款项+承租人担保余值+与承租人有关的第三方担保余值。
未实现融资收益或未确认融资费用=期初摊余成本*实际利率。其中，本年度期初摊余成本=上年度期初摊余成本+上年度未实现融资收益或未确认融资费用-分期收回销货款或收到的融资租入固定资产租赁款
例2：甲乙两个公司均为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%.2010年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售产品一套，销货价款为600万元（不含增值税），从2010年底分三年每年等额收取销货款，乙公司将购入的产品作为生产用固定资产使用，合同规定每次支付价款时支付对应的增值税。在现销方式下，该商品销售价格为545万元（不含增值税），实际利率为5%，不考虑其他因素。分别编制甲乙公司的会计分录。
从投资者角度讲，实际利率法就是基于复利思想且动态反映投资者每年取得投资收益的一种方法，它要求正确计算期初摊余成本以及本期影响摊余成本变化的因素，同时按照实际利率来计算。它要求正确计算初始摊余成本以及本期影响摊余成本变化的因素，同时按照实际利率来计算。实际利率可以采用插值法进行测算，它是指使某项资产或负债的未来现金流量现值等于当前公允价值的折现率。相反作为发行债券方，企业应该将购买债券方确认的投资收益理解为发行债券应确认的利息费用即可。综上所述，实际利率法比直线法能够更加科学合理地确定相关金融资产或金融负债在各会计期末的摊余成本以及各会计期间的实际利息收入或利息费用，就是说需对其本身实际发行价格和账面价格差额进行利息调整额摊销，以进一步提高会计信息的可靠性和相关性。
参考文献：
[1]《企业会计准则》.经济科学出版社.2006
摊余成本篇7
从投资者的角度上看，存在按债券面值购入、溢价购人和折价购入三种情况。由于票面利率与市场利率之间的差异导致债券投资者溢价或折价购入，购买价与面值的差异就是一种利息费用。当溢价购买时债券购买价高于面值，投资者将比面值多支付债券溢价部分，因此确认投资者的投资收益时应考虑这部分在购买时比面值多付出的溢价金额，此时投资者的投资收益＝债券的票面利息一溢价摊销；反之，折价购人时债券购买价低于面值，投资者将比面值少支付债券折价部分，因此确认投资者的投资收益时则应考虑这部分在购买时比面值少支付的折价金额，此时投资者的投资收益＝债券票面利息＋折价摊销。从上述债券溢折价购买的情况可以发现，债券投资收益的确认都是在票面利息的基础上加或减债券折价与溢价，是对票面利息的调整。因而在债券的会计核算中设置“利息调整”账户进行持有至到期投资的明细核算，同时设置“面值”反映债券的初始购入成本。
与此同时，作为持有至到期投资购人的债券，按债券还本付息情况，一般分为三类：到期一次还本付息；到期一次还本分次付息；分期还本分期付息。不同类型的债券分别采用不同类型的确认与计量方法。对于一次还本付息债券而言，其票面利息必须到期后才能予以归还是一种长期债权，在“持有至到期投资――应计利息”账户中进行明细核算，而到期一次还本分次付息和分次还本付息的票而利息平时能定期获得，其票面利息是一种短期债权，在一级科目“应收利息”中核算。由此可知，持有至到期投资一级账户下设的明细账则是由三个账户组成：“面值”、“利息调整”、“应计利息”。
二、“T”形账户在持有至到期投资中的运用
根据持有至到期投资实际投资收益的相关理论，对投资者购买较为普遍的一次还本分期付息债券进行溢折价摊销核算中，可以借助“持有至到期投资”的“T”形账户来进行，而不是编制较为抽象的“溢折价摊销计算表”来对持有至到期投资进行溢折价摊销并计算投资收益。
[例1]甲公司2009年1月1日购入某公司2009年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10％，甲公司实际支付106万元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息，则甲公司的会计处理如下(单位：万元)：
(1)甲公司2009年1月1日购入时
借：持有至到期投资――成本(面值) 100
――利息调整(溢价)6
贷：银行存款 106
将上述会计分录过账到“持有至到期投资”的“T”形账户中：从持有至到期投资的“T”形账户中，可以反映出2009年1月1日甲公司购买债券后“持有至到期投资”的账面价值为106万元，即公司实际所持有的金融工具投资为106万元(构成长期资产)。
(2)2009年12月31日计算应收利息并确认投资收益。应收利息(票面利息)＝票面金额(100万元)×票面利率(10％)＝10万，投资收益(实际利息)＝持有至到期投资摊余成本×实际利率。其中期初摊余成本为初始购入债券实际支付的金额即106万元；实际利率计算如下：10×(1＋r)-1。＋10×(1＋r)-2＋110×(I＋r)-3＝106(万元)。使用测试法和插值法计算r＝7.6889％，账务处理如下：
借：应收利息 10(100×10％)
贷：投资收益8.15(106×7.6889％)
持有至到期投资――利息调整(溢价摊销)
1.85(10－8.15)
实收利息时：
借：银行存款 10
贷：应收利息 10
由上可知，利息调整＝票面利息一投资收益，即溢价购人时的投资收益＝票面利息一利息调整(溢价摊销额)，表示甲公司收取的利息10万元中有8.15万元为实际购入债券所获取的投资收益，另外1.85万元为当初债券购买时多支付的溢价摊销额。将溢价摊销额1.85万元过账到“持有至到期投资”的“T”形账户中：
“T”形账户余额反映出公司在2009年末溢价摊销后，持有至到期投资的账面价值，即摊余成本为104.15万元，根据该摊余成本可计算出下一年的投资收益，。
(3)2010年12月3 1日计算应收利息和确认投资收益
借：应收利息 10(100×10％)
贷：投资收益8.01(104.15×7.6889％)
持有至到期投资――利息摊销(溢价摊销)
1.99(10-8.01)
实收利息时：
借：银行存款 10
贷：应收利息 10
将溢价摊销额1.99万元过账到“持有至到期投资”的“T”形账户中：
此时持有至到期投资的摊余成本＝104.15－1.99＝102.16(万元)
(4)2011年12月31日计算应收利息和确认投资收益并收取本金。分析：投资收益＝摊余成本×实际利率＝102.16×7.6889％＝7.85(万元)，溢价摊销额＝10－7.85＝2.15(万元)；因最后一年需考虑计算结果的尾差，此时可先用倒挤法计算出本年利息调整数(溢价摊销额)＝总计溢价摊销额一溢价已摊销额＝(106－100)一1.85－1.99＝2.16(万元)，投资收益＝应收利息(10万元)一溢价摊，销(2.16万元)＝7.84(万元)。
借：应收利息10(100×10％)
贷：持有至到期投资――利息调整(溢价摊销) 2.16
投资收益 7.84
收取债券本金和利息：
借：银行存款 110
贷：持有至到期投资――成本 100
应收利息 10
将2011年持有至到期投资溢价摊销额和收取的债券本金过账到“持有至到期投资”的“T”形账户中，此时持有至到期投资账户的余额应为0。
如果投资企业是以低于债券面值的金额折价购入债券，同样可以利用上述开设“T”形账户的方法来核算，此时每年年末投资收益及应收利息的账务处理符合关系式：投资收益＝票面利息(应收利息)＋利息调整(折价摊销额)，具体例解如下：
[例2]例1资料中若甲公司实际支付96万元取得该债券，该公司的会计处理如下(单位：万元)：
(1)2009年1月1日购入债券时
借：持有至到期投资――成本(面值) 100
贷：银行存款 96
持有至到期投资――利息调整(折价) 4
过账到持有至到期投资“T”形账户
(2)2009年12月31日计算并确认投资收益
实际利率计算：10×(1＋r)-1＋10×(1＋r)-2＋110×(1＋r)-3＝96(万元)，r＝11.6638％。
借：应收利息 10
持有至到期投资――利息调整(折价摊销)
1.20(11.2－10)
贷：投资收益11.2(96×11.6638％)
实际收取利息时：
借：银行存款 10
贷：应收利息 10
将折价摊销额过账到持有至到期投资“T”形账户中：
(3)2010年12月31日计算确认投资收益借：应收利息 10
持有至到期投资――利息调整(折价摊销)
1.34(11.34－10)
贷：投资收益 11.34[(96＋1.20)×11.6638％]实际收取利息时：借：银行存款 10
贷：应收利息 10将折价摊销额过账到持有至到期投资“T”形账户中：
(4)2011年12月31日确认投资收益并收回本息
借：应收利息 10
持有至到期投资――利息调整(折价摊销)
1.46(4－1.20－1.34)
贷：投资收益11.46(含尾差)
收取债券本金及当年利息：
借：银行存款 110
贷：应收利息 10
持有至到期投资――成本 100
将折价摊销额及收取的本金过账到持有至到期投资“T”形账户中，持有至到期投资的账面余额为0：
通常在进行持有至到期投资的会计处理中，均采用编制债券溢折价摊销计算表的方法来反映各年持有至到期投资溢价和折价摊销额及当年投资收益，相对于开设持有至到期投资“T”形账户过账的方法而言略显抽象，相反，运用“T”形账户过账的方法进行持有至到期投资溢折价摊销则更为直观，并且符合会计人员的思维习惯。
参考文献：
[1]***会计司：《企业会计准则讲解》，人民出版社2008年版。
摊余成本篇8
关键词：金融工具；双重列报；摊余成本；公允价值
中***分类号：F83 文献标识码：A
一、引言
2010年5月26日，美国财务会计准则委员会（以下简称FASB）了改进金融工具财务报告问题的征求意见稿（以下简称“征求意见稿”），其亮点之一是要求对大部分金融工具同时列报摊余成本和公允价值两种计量属性的计量金额（以下简称“双重列报”）。但是迫于各方压力，2010年底美国国会否决了该征求意见稿，FASB***也因此被迫提前离职。本文简要阐述征求意见稿中双重列报的内容，着重分析双重列报的产生背景和最终失败的原因，探讨进一步完善我国金融工具会计准则的策略和方法。
二、双重列报的内容
为了能够在降低金融工具会计处理复杂性的同时，向财务报表信息使用者提供更及时、更具代表性、更相关的信息，FASB在征求意见稿中提出：针对为了募集资金或支付合约现金流而持有的金融工具，报告主体应当在财务状况表中同时列报摊余成本和公允价值；在确定净收益和综合收益的过程中同时包含摊余成本和公允价值的相关信息，即同一资产项目并列列报其按摊余成本和公允价值计量的金额，又称“双重列报”。以下以持有至到期的债券为例说明双重列报的形式。
X公司于20×3年以1，000美元的价格买入了20年的A债券，票面金额为1，000美元，票面利率为10%，一次性还本付息。在20×3年的年报中，A债券的摊余成本为1，000美元，但该债券的公允价值则与时下市场利率直接挂钩。
如果市场利率为10%，即与A债券的票面利率相同：
如果市场利率为8%，即比A债券的票面利率略低：
如果市场利率为12%，即比A债券的票面利率略高：
当市场利率与票面利率相同时，A债券的摊余成本和公允价值相同；当市场利率低于票面利率时，A债券的公允价值高于摊余成本，这对报告主体和投资者来说是利好消息；当市场利率高于票面利率时，A债券的公允价值低于摊余成本，提示报告主体其持有的资产有减值的风险，应当通过科学地预测和分析决定对该资产的未来处置，而投资者或信息使用者也可以根据当下的市场环境做出其自己的应对决策。
基于摊余成本的计量列报所采用的是实际利率法摊销，即把未来所收到的金额折现后等于初始入账价值，然后逐年摊销。而公允价值的计量列报则以报告期相关市场利率进行摊销，资产价值紧随市场环境的变化而变化。投资者或报告信息使用者可以通过两种列报的直观对比，结合其对市场的预期和分析做出恰当决策，从而降低投资风险、提高投资质量。
金融工具双重列报所提供的信息与市场的相关性比单一属性列报更强，更有利于投资者或财务报告信息使用者了解报告主体在市场条件下的财务状况、资产的持有和管理情况，对于其决策的有用性更强。
三、双重列报的产生背景
长期以来，关于金融工具应进行公允价值计量列报还是摊余成本计量列报的争论一直未果。公允价值列报最大的支持力量来自于投资者。投资者使用财务信息的终极目的是满足分析和决策的需要。金融工具本身的性质就决定了其对市场环境较高的依赖程度，其价值和市场走势基本一致。从本质上来说，公允价值是对市场信息的直接反映，是市场而不是其他个体对资产或者负债价值的认定。一方面公允价值使投资者能够较为准确地通过对宏观经济形势和市场走势进行预测分析，科学地做出投资决策；另一方面公允价值所具有的预警作用可以揭示风险信息，使得投资者及时知晓潜在问题的发生并及时作出反应，同时也能更好地体现金融机构持有资产的风险程度。因此，投资者认为公允价值是反映金融资产价值的最佳途径。
摊余成本只能表示交易发生时点资产或负债的价值，对于外界环境的起伏影响并不予以反映，其与市场环境较低的相关性不符合现代资本市场的决策导向型需要，无法满足投资者分析预测的需求。更重要的是，从多次经济风暴的经验教训中不难看出，单一的摊余成本列报会掩盖许多潜在问题，拖延复苏进程。
然而，从金融机构及其监管机构的角度出发，摊余成本列报要优于公允价值列报，因为他们的关注点更多地在于保持资本市场的稳定运行。摊余成本是历史数据，在短期内基本不会有较大幅度的变动，因而金融机构能够借助摊余成本的特性来平滑财务信息，进行适当的盈余管理，尽可能地向市场发出利好的信号。在宏观环境低迷时，以摊余成本列报的财务信息能够稳定投资者的心态，让金融机构能有缓和的机会。另一方面，金融监管机构则希望资本市场的平稳运作为其健康发展提供基础。金融机构和监管机构对公允价值的不满主要在于其自身的不稳定性增加了资本市场的波动性，影响投资者对金融机构的信息，不利于资本市场的平稳健康发展。公允价值对市场的高度依赖性使得其在顺周期效应上的缺点暴露无遗：市场走势向上，以公允价值列报的金融工具价值上升；市场走势向下，以公允价值列报的金融工具价值下降。这与金融机构及监管机构的目标背道而驰。
FASB前***Herz（2009）认为，会计准则的任务在于向投资者和资本市场提供相关的、透明的、有助于决策的财务信息；任何一种准确反映经济价值的信息都会产生一定的顺周期效应，但是并不能因此而否定公允价值计量在预警问题上发挥的作用及其很强的相关性和可比性，与此同时，也不能否认摊余成本能够更好地保持金融系统的稳定性。
2008年全球金融危机以来，公允价值计量模式被推到了风口浪尖上。FASB一直都致力于在最大限度地降低两种计量属性列报观点之间的分歧，寄希望于摊余成本和公允价值的双重列报能够成为架接二者的桥梁。在双重列报模式下，两种计量属性清晰地分开列报，不同的信息使用者可以各取所需，互不影响，进而缓解投资者和金融机构之间的金融工具计量列报方面的博弈。
四、双重列报失败的原因分析
FASB一直致力于以投资者的角度来实现透明、可靠、及时和公允的财务报告信息披露。显然，金融工具的双重列报能够尽最大限度地完成这个任务目标。但本次金融工具列报改革对金融业的冲击是显而易见的，其最终流产也并非始料未及。
首先，高度的透明化引起金融机构的极力反对。由于摊余成本和公允价值两种计量属性的各自特征，当两者同时列报时，财务报告能够一目了然地反映金融机构对资产负债的持有、管理情况。通过公允价值和摊余成本的比较，财务报告信息使用者可以知晓金融机构资产持有目的、管理情况和风险程度等原本十分隐含却又异常重要的信息。换言之，在双重列报的模式下，金融机构被完全地阳光化了。在金融危机期间，公众舆论的矛头一致指向了利润高昂的金融业，指责其在风险管理和应对过程中失职。随着增强金融机构财务状况透明度的呼声越来越受到重视，金融工具双重列报的提议恰好能够满足投资者或财务信息使用者的这种需求。Grant Thornton LLP（2010）的相关调查显示，37%的被调查者赞成同时列报摊余成本和公允价值，认为这对于投资决策具有主导性的影响。鉴于这种前所未有的透明化，金融业对此改革提议的反对声是在意料之中的。没有一个人希望自己全部的底细都被别人摸透，向来神秘且强大的金融业当然也不例外。在双重列报的阳光下，金融机构的一举一动都将受到投资者的监视，任何异常行为都不会被允许存在了。因此，金融业坚决反对金融工具双重列报的提议。
其次，金融机构担忧金融工具双重列报可能会对保持资本市场的稳定性产生巨大冲击。对于任何国家来说，资本市场的稳定性对于整个国家的经济平稳运行起着至关重要的作用。公允价值本身带有的较强波动性一直被业界诟病，一旦实行金融工具双重列报，摊余成本和公允价值之间的明显差异以及资产市场价值的来回起伏对投资者的信心将是一个严峻的考验。投资者的信心和资本市场的稳定有着极大的关联，由于金融机构的日常运作资本都来源于投资者，投资者对市场的信心直接影响到金融机构的整体营运状态。
在美国，金融业在整个国家体制运行当中有着不可小觑的作用，它和美国的***府有着千丝万缕的关系，对美国***府的影响力可见一斑。迫于金融机构所施加的压力，国会否决了金融工具双重列报的提议，FASB前***Herz在接受国会听证会后也无奈提前离职，Leslie Seidman成为FASB新任***。而当初在金融工具双重列报提议的投票中Leslie Seidman是投了反对票的。金融工具双重列报的提议正式宣告失败。
五、对我国金融工具准则改革的启示
目前，随着中国经济大跨步地前进，国内资本市场的活跃浪潮也日渐高涨，从而对金融工具计量列报准则提出了越来越高的要求，因此金融工具会计准则的研究和改革是一个必然的趋势。虽然双重列报最终未能成行，但其对财务报告的改良作用是毋庸置疑。一方面双重列报可以使得资本市场、证券监管者和准则制定者的不同需求得到满足，平衡各方的压力；另一方面双重列报能够极大地提高金融机构财务状况的透明度，有利于规范金融市场。因此，我国金融工具会计准则的改革可以循序渐进、逐步推广使用双重列报模式。
由于双重列报确实会增加编报成本，报告主体对所持有的金融工具可以采取“单一列报，双重披露”的方式，即在报表中列示摊余成本，而在报表附注中披露相关的市场价值。报告主体可以根据自身的分析对金融资产负债的公允价值进行估计，作为投资者或信息使用者的一项参考。这种方式既不会增加报告主体的编报成本，又能增加财务信息的透明性、相关性和决策有用性。
（作者单位：浙江财经学院会计学院）
摊余成本篇9
一、坏账准备的计量
通常情况下教材介绍运用公式计算应收款项计提的坏账准备金额，即：
当期应计提的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备金额±“坏账准备”科目的贷方（或借方）余额
对初学者而言按公式计算坏账准备较难理解和掌握，现采用T型账户法确认应计提的坏账准备金额。
【例1】宏浩公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，2011年末应收新颖公司的账款余额为500000元，通过对新颖公司的应收账款进行减值测试确定按应收账款期末余额的10%提取坏账准备。2012年5月，收回上年已转销的坏账10000元，2012年末应收新颖公司的账款余额为550000元。计算该公司2011年和2012应计提的坏账准备。
（1）2011年设x1=2011年计提坏账准备金额
2011年末坏账准备期末余额=500000×10%=50000（元）
根据***1，可列等式0+x1=50000，则x1=50000（元）（2011年末应计提坏账准备）
（2）2012年设x2=2012年计提坏账准备金额
2012年末坏账准备期末余额=550000×10%=55000（元）
根据***2，可列等式50000+10000+x2
=55000，则x2=-5000（元）（2012年末应计提坏账准备）
分析：坏账准备账户作为资产的备抵账户，贷方表示增加（正数），借方表示减少（负数），如果计算结果为正数，表示本期应计提坏账准备，记入贷方；如果计算结果为负数（减少），则表示本期应冲减坏账准备，记入借方。2011年末x1=50000，表示应计提坏账准备50000元；2012年末，x2=-5000，表示2012年末应冲减坏账准备5000元。
二、实际利率法摊销计算摊余成本
无论资产还是负债，某些经济业务需采用实际利率法摊销，常见的经济业务有长期应收款、持有至到期投资、应付债券、长期应付款等。对于实际利率法摊销的关键是能够正确计算资产或负债在每一会计期间的摊余成本。教材通常采用列表形式介绍摊余成本的计算方法，由于采用实际利率法摊销的资产或负债都是持有期间超过一年或一个会计期间的非流动性资产或非流动性负债，导致所列表格中数据较多，数据之间的勾稽关系又非常复杂，极易被遗忘，此种计算方法生涩难懂。如果采用T型账户法计算摊余成本就能使复杂运算变得简单易懂，现以发行债券为例，借助T型账户计算应付债券的摊余成本。具体核算过程如下：
【例2】金星公司2012年1月1日发行分期付息，到期还本的2年期债券10000000元，实际收到价款9813760元（含交易费用）。债券票面利率4%，实际利率5%，每年1月1日支付上年利息，到期归还本金和最后一年利息。要求：对该公司上述业务进行会计处理。
（1）2012年1月1日
借：银行存款 9813760
应付债券――利息调整186240
贷：应付债券――面值 10000000
（2）2012年12月31日
借：财务费用 490688（2012年年初摊余成本×实际利率）
贷：应付债券――利息调整 90688（差额）
应付利息 400000（面值×票面利率）
（3）2013年12月31日
借：财务费用 495552（倒挤差额）
贷：应付债券――利息调整 95552 （186240-90688，最后一年尾数调整）
应付利息 400000（面值×票面利率）
说明：2013年1月1日支付上年利息和2014年1月1日支付上年利息和归还本金分录略。
分析：根据（2）中会计分录登记“应付债券”总账的T型账户（见***3）可知， 2012年“应付债券”账户年初余额为9813760元，即为本年期初的摊余成本；同理，根据（3）中会计分录登记“应付债券”总账的T型账户（见***4）可知， 2012年该账户年末余额9904448元即为2013年的年初余额，也是2013年年初的摊余成本。由此看来，“应付债券”账户每一期初的摊余成本就是该账户每年的年初余额。借助T型账户计算每期期初的摊余成本，通俗易懂、简明直观，效果更好。
三、现金流量表
现金流量表是财务报告中较难编制的报表之一，现金流量表的编制方法主要有直接法和间接法。无论采用哪种方法，计算过程都很复杂，比如采用直接法分析填列报表数据，以“销售商品、提供劳务收到的现金”为例：
销售商品、提供劳务收到的现金=营业收入（销售商品和材料的收入）+应交税费（应交增值税―销项税额）+（应收账款年初余额-应收账款期末余额）+（应收票据年初余额-应收票据期末余额）+（预收账款年末-数-预收账款年初数）-销售退回支付的现金-当期计提的坏账准备-应收票据的贴现利息-其他业务
从上式可以看出采用公式计算“销售商品、提供劳务收到的现金”，因为本项目填列过程中涉及的业务类型较多，常常出现考虑不周，频频出错的状况，初学者很难快速掌握。现采用T型账户分析填列“销售商品、提供劳务收到的现金”。
【例3】山东威龙公司2013年部分总账账户年末余额如下：“应收账款”账户：年初余额200万元，年末余额100万元；“应收票据”账户：年初余额200万元，年末余额400万元；“预收账款”账户：年初余额50万元，年末余额200万元（全部为预收的销货款）。利润表部分项目：营业收入1000万元（全部为销售商品和材料收入），财务费用20万元，其中：银行承兑汇票贴现利息5万元。本年共发生增值税销项税额170万元。要求：计算该企业2013年度销售商品、提供劳务收到的现金。
摊余成本篇10
一、低值易耗品摊销方法
《企业会计准则第1号――存货》第20条规定：“企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品进行摊销，计人相关资产的成本或者当期损益。”这就明确了低值易耗品的摊销方法为一次转销法或者五五摊销法两种。但无论采用哪种摊销方法，都会造成账实不符，影响企业资产的价值和当期利润。
(一)一次转销法一次转销法是指低值易耗品在领用时，将其全部价值一次计入当月(领用月份)产品成本、期间费用等；报废时如果有残值，将残料价值冲减有关的成本、费用，作为当月摊销的减少。在一次转销法下，由于领用时价值就从账上一次性注销，因此，在低值易耗品总价值较高时不利于均衡各期的成本费用；与此同时，只要低值易耗品没有报废，就仍有使用价值，但该资产已注销，这样就会出现账外资产，造成账实不符，不便于进行实物控制和管理。
[例1]假设企业基本生产车间3月份领用生产工具一批，总成本为600元。三个月后该批生产工具报废，残料入库作价40元。则会计分录如下：
领用时，
借：制造费用 600
贷：低值易耗品 600
报废时，
借：原材料 40
贷：制造费用 40
由例1可知，该批生产工具领用时一次性结转了成本，增加了当月的成本费用，但实际上使用了三个月，其价值应该由三期成本费用来分摊。这样处理一方面费用过于集中，另一方面，后两个月该生产工具还在使用，但账上已注销，导致少计企业资产。
(二)五五摊销法五五摊销法是指低值易耗品在领用时先摊销其账面价值的一半；在报废时再摊销其账面价值的另一半。五五摊销法的最大优点是领用的低值易耗品均保留在会计账簿上，便于通过账簿进行实物控制，有利于确保低值易耗品的安全与完整。但由于五五摊销法分别于领用和报废时分别摊销其50％的价值，企业成本费用负担不均衡的问题依然存在。另外，低值易耗品的价值是随着实物损失逐渐转移至成本费用中去的，等到报废时，早已没有50％的价值。这样会造成虚增企业资产，也将导致账实不符。
[例2]承例1，企业采用五五摊销法分摊低值易耗品价值，会计分录如下：
领用时，
借：低值易耗品――在用低值易耗品 600
贷：低值易耗品――在库低值易耗品 600 借：制造费用 300
贷：低值易耗品――低值易耗品摊销 300
报废时，
借：制造费用 300
贷：低值易耗品――低值易耗品摊销 300
借：原材料 40
贷：制造费用 40
借：低值易耗品――低值易耗品摊销 600
贷：低值易耗品――在用低值易耗品 600
显然，采用该方法核算，至报废时才予以注销资产，可以大大加强低值易耗品实物的管理。但费用不均衡的现象依然存在，例2中该资产使用了三个月，却只有第一月、第三月形成了成本费用，第二月没有；且报废时低值易耗品的价值应该远远低于其价值的二分之一即300元。
二、低值易耗品摊销方法的改进
为了便于管理和核算，笔者认为企业可以分别设置“低值易耗品”和“待摊费用”账户，领用低值易耗品时账面留5％的价值，于报废时注销；剩余的95％分两种情况处理：如果低值易耗品单位价值较低、领用数量不多，或者属易损耗品，则在领用时一次转作当期的成本费用；如果低值易耗品单位价值较高，使用期限较长，则转入“待摊费用”账户，以后按预计的使用时间分期摊销，形成各期的成本费用。这样，只要低值易耗品没有报废，该资产始终存在，既有利于低值易耗品实物的管理，真实反映企业资产的状况，又符合其价值逐渐转移的特性，解决了使用期内成本费用基本均衡的问题。需要说明的是，如果实际使用月数超过了预计使用月数，低值易耗品价值已经摊销完毕，这时即使该低值易耗品仍能使用，也不再计提推销；如果实际使用月数未达到预计使用月数低值易耗品就已报废，则在报废的当月按“待摊费用”的余额计提摊销。
[例3]企业管理部门领用管理用具两件，价值较低，成本共计60元，两个月后报废。则会计分录如下：
领用时，将成本的95％一次转入本期费用：
借：管理费用 57
贷：低值易耗品 57
报废时，注销该用具(即剩余的5％冲销)：
借：管理费用 3
贷：低值易耗品 3
[例4]承例1，该生产工具价值较高，使用期限较长，预计使用三个月。则会计处理如下：
领用生产工具，将成本的95％转入“待摊费用”账户：
借：待摊费用 570
贷：低值易耗品 570
因为预计该批生产工具使用三个月，则将570元分三期摊完，每期摊190元(570+3)，第一、二月末编制摊销分录如下： 借：制造费用 190
贷：待摊费用 190
三个月后报废该批生产工具，摊销最后的190元(分录同上)，并注销该批生产工具剩余的5％，即30元，同时将报废的残料价值冲减本期的成本、费用。会计分录如下：
借：制造费用 30
贷：低值易耗品 30
借：原材料 40