学文网[摘要] 新企业会计准则引入“公允价值变动损益”账户,用以核算公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。在实务中,“公允价值变动损益”的运用存在着不少值得商榷的问题。本文以交易性金融资产为例,从账务处理和利润表列示两方面入手,探讨其合理性,并针对不合理的地方提出相应的建议。
[关键词] 交易性金融资产 公允价值变动损益 利润表
新企业会计准则谨慎地引入了公允价值计量属性,为了核算公允价值变动对企业当期损益的影响,就产生了“公允价值变动损益”科目。***《企业会计准则――应用指南》中指出,“本科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债,以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。”“公允价值变动损益”科目的引入客观上完善了公允价值变动的核算,但是在实务中仍然存在不少问题,本文将以交易性金融资产为例作简要探讨。
一、交易性金融资产跨期交易情况下公允价值变动损益的处理
《企业会计准则――应用指南》指出,“期末,将公允价值变动损益账户的余额转入本年利润账户,结转后,本账户无余额。”当上一年的交易性金融资产在下一会计年度处置时,由于上一会计期间的公允价值变动损益已转入本年利润,下一会计期间公允价值变动损益该作何处理?转回上一期间的公允价值变动损益是否合理呢?
例:2008年10月20日,甲公司支付价款1 000 000元从二级市场上购入乙公司发行的股票100 000股,每股价格10元。甲公司将其划分为交易性金融资产核算,甲公司持有该股权后对乙公司无重大影响。2008年12月31日,该股票公允价格为每股12元。2009年1月10日,甲公司以每股15元的价格将该股票全部出售,假设不考虑相关税费。
1、2008年10月20日,购进乙公司股票时:
借:交易性金融资产――成本 1 000 000
贷:银行存款 1 000 000
2、2008年12月31日,确认该股票公允价值变动:
借:交易性金融资产――公允价值变动 200 000
贷:公允价值变动损益 200 000
同时,将公允价值变动损益科目转入本年利润:
借:公允价值变动损益 200 000
贷:本年利润 200 000
3、2009年1月10日,出售该股票:
借:银行存款1 500 000
贷:交易性金融资产――成本 1 000 000
――公允价值变动200 000
投资收益300 000
同时,将原计入该股票的公允价值变动损益转出:
借:公允价值变动损益 200 000
贷:投资收益200 000
本例中,2008年12月31日,交易性金融资产的公允价值大于账面价值200 000元,调增“交易性金融资产”200 000元,同时增加“公允价值变动损益”200 000元,并将“公允价值变动损益”转入“本年利润”科目,期末,“公允价值变动损益”账户无余额。“公允价值变动损益”科目被定性为损益类科目,该处理符合准则对损益类科目的定义。2009年1月10日,出售该交易性金融资产时,将原计入“公允价值变动损益”的200 000元转入“投资收益”科目,借记“公允价值变动损益” 20万元,贷记“投资收益”20万元。根据《企业会计准则――应用指南》对交易性金融资产科目的解释,“出售交易性金融资产,……,将原计入该金融资产的公允价值变动转出,借记或贷记‘公允价值变动损益’科目,贷记或借记‘投资收益’科目”,笔者认为,该会计处理是合理的,其目的是向财务报告使用者提供有关该笔交易性金融资产的全部信息。2008年12月31日发生的公允价值变动的收益20万元是一笔持有收益,是待实现的收益,只有在售出后才变成以已实现收益。这笔会计分录不仅使企业在信息披露上揭示了当期已实现利益中包含的过去已确认为未实现利得的部分,同时准确的反映了出售该交易性金融资产所取得的实际收益,即投资收益500 000元。
二、利润表的列示
在我国现行利润表中,公允价值变动损益作为持有收益,投资收益作为已实现收益,均属于营业利润的组成部分。接上例,2008年12月,“公允价值变动损益”在利润表中的列示如表1。
表1利润表
编制单位:甲公司 2008年12月 单位:元
项目 本期金额 上期金额
一、营业收入
减:营业成本
营业税金及附加
……
加:公允价值变动损益(损失以“-”填列) 200 000
投资收益
二、营业利润(亏损以“-”填列)
……
表中其他数字省略
上表中,公允价值变动损益200 000元作为持有收益计入了营业利润,构成了企业利润的一部分。笔者认为,这正是资产负债观的体现。资产负债观强调经济交易的实质,要求在交易发生时弄清该交易或事项对资产或负债造成的影响,然后根据资产或负债的变化来确认其收益。本例中,2008年12月31日该交易性金融资产的公允价值1 200 000元,资产(交易性金融资产――公允价值变动)增加200 000元,同时将上涨的200 000元反映在利润表中,使利润增加200 000元。资产负债观不仅关注已实现的收益,也关注未实现的利得和损失,按照这种全面收益观点提供的会计信息更能满足相关性和可靠性。
2009年1月10日,出售该交易性金融资产,将上年未实现的公允价值变动损益200 000元转入投资收益,即:
借:公允价值变动损益 200 000
贷:投资收益200 000
2009年1月31日,结转损益:
借:本年利润 200 000
贷:公允价值变动损益200 000
借:投资收益 500 000
贷:本年利润500 000
2009年1月,“公允价值变动损益”在利润表中的列示如表2。
表2利润表
编制单位:甲公司 2009年1月 单位:元
项目 本期金额 上期金额
一、营业收入
减:营业成本
营业税金及附加
……
加:公允价值变动损益(损失以“-”填列) -200 000
投资收益 500 000
二、营业利润(亏损以“-”填列)
……
表中其他数字省略
从表2可以看出,将上一会计期间的公允价值变动损益转出对利润大小并没有影响,但是再次以负数方式列示在“公允价值变动损益”项目中,则很难看出是本期发生的公允价值变动损失还是结转的已实现收益,如果同时存在交易性金融负债的话,情况会变得更复杂。因此,笔者认为可以考虑在报表附注中增加较为完整的“公允价值变动损益明细表”,详细反映公允价值变动损益的增减情况;也可以考虑在利润表“公允价值变动损益”项目下增设“持有损益”“已实现损益”两个项目,使财务报表看起来更直观、更清晰明了。
参考文献:
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[4]吕沙:对公允价值变动损益会计处理的探讨.财会研究[J].2010(3)
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