学文网【摘要】金融资产核算是金融工具确认和计量准则中的重要内容，而以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产又是金融资产核算中较难理解的内容之一，准确理解准则精神，应从其基本内涵入手，掌握其分类的条件和特征，是正确划分和核算金融资产的关键所在。
【关键词】公允价值；计量；当期损益；金融资产
金融是现代经济的核心，金融市场的健康、可持续发展离不开金融工具的广泛运用和不断创新。近年来，我国的金融工具交易包括衍生金融工具交易都有了较快的发展，《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规范了各类企业金融工具交易的会计处理。所谓金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。所以金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。而金融资产是业务量最多、最广泛的金融工具，包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表未来期间收取金融资产的合同权利等，如应收账款、其他应收款、存出保证金、客户贷款、债券投资等。《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》不包含货币资金和长期股权投资两部分内容，将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产四大类。比较难以理解的是第一大类，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产基本内涵
理解以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产该种分类，关键在于公允价值计量，且其变动一定要计入到当期损益，也就是说在该类金融资产持有期间，其公允价值的变化要相应的增加或减少企业的当期损益利润，而不管这种变化带来的利润是否已经实际实现。
当企业持有的金融资产销售以后，其增加或减少的价值属于企业的投资收益，不论是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，持有至到期投资，或是可供出售金融资产其处理结果是一样的。但是在金融资产持有期间，其公允价值变动给企业带来的影响，准则要求处理则严格不同，可供出售金融资产其公允价值变动带来的影响是所有者权益项目资本公积的变化，而以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产其公允价值的变化则是计入账户“公允价值变动损益”，该账户属于损益性质的账户，直接影响当期利润的增减变化。
例如企业购买10万元的股票，资产负债表日公允价值为18万元。当初始确认为交易性金融资产时，期末应增加当期损益账户“公允价值变动损益”8万元，而初始确认为可供出售金融资产时，期末则增加“资本公积”账户贷方8万元。
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产基本分类
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，按照准则规定可以进一步分类为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（一）交易性金融资产
金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：
1.取得金融资产的目的主要是指企业为了近期内出售或回购而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。通常情况下，这是企业交易性金融资产的主要组成部分。
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理，如企业基于投资策略和风险管理的需要，将某些金融资产进行组合从事短期获利活动，对于组合中的金融资产，采用公允价值计量，并将其相关公允价值变动计入当期损益。在这种情况下，即使组合中又某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。
3.属于衍生工具，如国债期货、远期合同、股指期货等。但是被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。而此部分内容在会计核算过程中，需通过“衍生工具”账户单独核算。
（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，一般是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产的条件，企业可在符合某些特定条件时将其指定为按公允价值计量，并将公允价值变动计入当期损益。通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
1.会计计量方面的要求
该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。
例如，企业将某项金融资产划分为可供出售金融资产，其公允价值变动计入所有者权益，而与之直接相关的金融负债却划分为以摊余成本进行后续计量的金融负债，从而导致会计上的不配比现象。比如企业发行了短期债券100万，然后用融资筹进来的资金购买股票，如果企业把股票划分为可供出售金融资产，那么企业为发行债券付出的利息会确认为财务费用，但是股票的涨跌又是计入资本公积，导致双方的计量基础不同，这样企业每年投资收益和成本的口径就不同了。如果将以上金融资产和金融负债均直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，就可以消除这种会计上不配比的现象。这一条件旨在通过直接指定以消除会计上可能存在的不配比现象。
此种情况，就是如果上市公司发行短期债券（交易性金融负债），筹集的钱用来买股票或者债券，虽然管理者可以按照自己的持有意***将购买的金融资产划分为交易性金融资产或者持有至到期投资或者可供出售金融资产，但是因为你这些钱的来源是交易性金融负债，所以我们必须直接指定买入的金融资产为交易性金融资产，这样双方的计量口径才一致，才能真实的反映此上市公司的业绩，尽最大可能避免企业信息失真情况的发生。
2.企业风险管理或业绩考核的要求使得企业要作这样的指定
企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。例如，风险投资机构、证券投资基金或类似会计主体，其经营活动的主要目的在于从投资工具的公允价值变动中获取回报，它们在风险管理或投资策略的正式书面文件中对投资组合以及管理和评价方式等有清楚的说明，在这种情况下，应对有关组合进行指定。很典型的就是基金公司，如果公司某部门管理一个基金，里面包含了股票、债券、权证等。有可能这个组合中有的股票一直持有了10年，有的股票一直在做短线交易，公司考核该部门的业绩一定是按照市价来的，所以我们也要把它指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。这一条件着重于企业日常管理和评价业绩的方式，而不关注金融工具组合中各组成部分的性质。
一般来说，我们可以根据持有者的意***将金融资产划分为交易性金融资产，持有至到期投资，可供出售金融资产。但是如果有以上的情况，我们就必须直接指定为以公允价值计量且期变动计入当期损益的金融资产。
一般的交易性金融资产，就是根据管理者意***就可以划分了，但是以上两种条件下是不能按照管理者意***来的。第一种情况，就是你想划分成别的也不行；第二种就是你想持有100年也不能算持有至到期投资，或者可供出售金融资产，必须指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
三、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计核算
直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计核算，需要设置“交易性金融资产”账户进行主要业务的处理，并按照金融资产的品种和类别，分别“成本”和“公允价值变动”等进行明细核算。
1.取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额；取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目；取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益。
会计处理为，借记“交易性金融资产――成本”，“应收股利/利息”，“投资收益”科目，贷记“银行存款”。
2.持有期间，收到买价中包含的股利/利息，借记“银行存款”，贷记“应收股利/利息”；确认持有期间享有的股利/利息，借记“应收股利/利息”，贷记“投资收益”，同时，借记“银行存款”，贷记“应收股利/利息”。
3.资产负债表日如果交易性金融资产的公允价值大于账面余额，借记“交易性金融资产――公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；如果资产负债表日公允价值小于账面余额，则做相反分录。
4.出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值与其账面余额之间的差额确认为投资收益，借记“银行存款”，贷记“交易性金融资产――成本”、借记或贷记“交易性金融资产――公允价值变动”、“投资收益”；同时按初始成本与账面余额之间的差额确认投资收益/损失，借记或贷记“公允价值变动损益”，贷记或借记“投资收益”。
参考文献
[1]刘永泽,陈立***.中级财务会计[M].东北财经大学出版社,2009,6(第二版).
[2]***.企业会计准则讲解[S].2008.
作者简介：白雪梅（1963―），女，蒙族，硕士，东北财经大学津桥商学院副教授，高级会计师，主要研究方向：会计学。
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