学文网近年来，我国审计服务市场引进了招投标这种公开透明的竞争机制(简称“审计招投标”)作为探索解决不正常审计委托关系、建立有效审计师聘任制度的有益尝试。然而，在实际运用中招标机制没能正常发挥其择优功能，仅仅起到竞价作用，在审计服务市场上引发了竞相压价、恶性竞争等现象，导致审计质量下滑，扰乱了市场正常的竞争秩序。为此，我国***于2006年1月26日了《委托会计师事务所审计招标规范》(以下简称《规范》)，对国有及国有控股企业由集团公司统一进行委托审计招标作出了具体规定，意在规范审计招投标运作，解决近年来业界、学术界对我国审计服务市场上日益增多的招投标现象的纷争。同时，我国注册会计师协会也于2006年2月5日印发了《会计师事务所以投标方式承接审计业务指导意见》(以下简称《指导意见》)，迅速从投标方面提出了贯彻新规范的措施。
细读全文，《规范》实为审计招投标市场运作规则，而《指导意见》则为投标行为规范。笔者认为，可以从以下四个方面解读规制内容。
(一)《规范》和《指导意见》旨在保证市场竞争有序我国《招标投标法》中有关招标投标工作流程的规定多是以建筑工程中的流程为模板，审计招投标在实际操作过程中缺乏明确的规范，这给违规操作的认定和监管带来了难度，审计委托人往往对招标操作过程随意变通，突出其招标竞价作用，抑制择优功能。为此，《规范》在《招标投标法》的框架内统一了审计招投标工作流程，并要求严格按照流程开展工作，以增强审计招投标工作的规范化和可监督性。笔者认为，可将《规范》规定的程序分为三个阶段，即招标准备阶段、招标评标阶段和中标阶段。招标准备阶段，招标单位招标公告或投标邀请书，并根据需要对拟投标事务所进行资格审查；招标评标阶段，按照招标、开标、评标的步骤进行；中标阶段，确定中标事务所，发出中标通知书，与中标事务所签订业务约定书。
(二)《规范》和《指导意见》旨在保障审计质量着眼于审计业务的特殊性，《规范》采用了“综合评分法”作为评标力法，将一些重要方面如投标事务所的工作方案、人员配备、相关工作经验、职业道德记录和质量控制水平、商务响应程度、报价等作为评标内容，按照评委的综合评分得出中标单位的推荐顺序。与一般综合评分法最大的不同在于，综合评分法报价分值的权重较低，比较其他方面的赋值尺度，《规范》中不得高于20％的规定显然是意在“弱化”价格评标标准，以此引导招标力更多地考虑投标事务所审计工作的质量力面，力***克服投标人主要是在价格上竞争的问题，并附《评审内容及其权重设计参考表》供参照。此外，《规范》还要求招标单位结合招标项目的具体情况，考虑对潜在投标事务所是否进行资格审查，且资格审查可以参考***门和注册会计师协会公开的行业信息。我国注册会计师协会随后印发的《指导意见》则是按照《规范》的要求对原拟订的《会计师事务所以投标方式承接审计业务指导意见(征求意见稿)》的修订。与原征求意见稿相比，《指导意见》进一步明确了保证审计质量的一些具体要求，如新增以审计准则为依据；新增事务所在作出投标决定前需评估客户诚信情况的规定，评估自身是否具备承接新业务所需的必要素质、专业胜任能力、时间和资源等七项标准；增加不得分拆转包中标审计业务等规定。
(三)《规范》和《指导意见》旨在平衡双方力量如前所述，审计招投标中双方力量和地位是不平等的，招标方处于强势地位，而投标事务所明显处于弱势地位。鉴于此，《规范》适当加强对招标方的监督和对投标事务所正当权益的保护，以相对平衡招投标双方的地位。为便于投标事务所合理估算审计成本，《规范》第12条规定招标方在招标文件中要详细披露审计项目信息，并接受潜在投标事务所查询。对于投标文件编制时限、招标项目完成工期的确定，《规范》第11条、第13条分别规定招标方应当考虑注册会计师行业服务的特殊性。《规范》第17条则明确规定招标方应当依据评分的高低次序遴选中标事务所。
针对《规范》第5条“招标方一般应当采用公开招标方式委托事务所”，符合一定条件时方可“采用邀请招标方式”的规定，笔者认为，这主要是考虑到公开招标在程序和操作方式上更加透明，更能体现“三公”原则，但由于其周期长成本高，不是所有招标项目都适合，需要留有备选方式，因此，《规范》允许采用邀请招标方式；但是，邀请招标带有限制性，不利于充分竞争，容易出现舞弊行为。更为重要的是，我国颁布的招标投标法中，对邀请招标中邀请对象的选择未作出明确规定，正因为如此，实际中招标方更偏好邀请招标方式，为假招标、人情标、串通投标等提供了“方便之门”，从而使招标质量得不到保证，腐败现象较为普遍。目前社会各界强烈呼吁规范邀请招标中邀请对象的选择。为此，《规范》对招标方采用邀请招标方式的条件作出限制，规定只有特殊性、突发性的招标项目才可以使用邀请招标。
(四)《规范》和《指导意见》旨在防范道德风险考虑到审计招投标双方皆存在引发道德风险问题的空间，《规范》第20条对确定中标事务所后招标方的行为作出限制，规定招标方不得“提出改变招标项目实质性内容、提高招标项目的技术要求、降低支付委托费用等要求，不得以各种名目向中标事务所索要回扣”。对于事务所，《规范》第3条则指明应当遵守审计准则和职业道德规范参与审计投标，一旦中标必须严格按照承诺的方案、约定的时限和技术要求完成任务。
为了加强监管，《规范》第21条明确规定“***和各省、自治区、直辖市***门对审计招标投标活动进行监督，对审计招标投标活动中的违法违规行为予以制止并依法进行处理”。《指导意见》则明确规定任何单位和个人有权举报会计师事务所的不当投标行为，同时指明注册会计师协会具有处罚权。
尽管《规范》和《指导意见》在制定过程中充分考虑了我国审计服务市场的特点及审计招投标实际运用中出现的各种问题，但上述规定中仍存在一些不可忽视的问题。
一是监管权的安排。《会计法》规定***门承担监督各单位会计工作的重要职责。《规范》据此规定由各级***门行使审计招投标活动的监督处罚权。然而，三类障碍限制了这种监管方式有效性的发挥：其一，招标投标活动的专业性很强，处理交易中所发生的纠纷需要扎实的专业知识，非一般的机构所能胜任，尤其是地方***门，监督数以万计的审计招标项目更是缺乏足够的资源。其二，***门对违法违规行为案件适用严格审查的举报立案程序，针对审计招投标违规行为的复杂性，及时查证处理面临相当困难。其三，***门虽然被明确赋予审计招投标监督处罚职能，但是具体监管时往往需要协同***、中注协，处罚违规行为时还必须依赖法院、
工商等部门，这样势必制约***门公正、高效地监管审计招投标活动。
***府部门在一定时期内包揽审计招投标宏观调控和微观管制是可以的，但长期来看，将两者分离更有利于审计招投标工作的有序运作，同时为在更广泛的范围内适用审计招标投标提供了可能。借鉴博弈论的思想，直接打击违法违规行为长期来讲并不能有效遏制其发生，加重处罚其责任领导才能使监管真正奏效。因此建议由***于行***部门的专业组织体系对审计招投标市场内的交易活动实施专门监管，***门只需加强对监管者的监督，明确专业组织体系的责任及责任追究方式，并严肃落实责任追究制。
二是评标方法。采用压低“价格”权重的综合评分法作为审计招投标评标方法，能促使招标人全面评估投标事务所的整体实力，同时，招标人可以根据审计项目的实际情况调节评分项目及分值，有利于不同单位及不同项目招标工作的顺利实施。但这种评标方法存在明显的缺陷，即不能排除评标过程中的人为因素。评分项目及其标准的不确定性、招标方和评委的主观倾向性等都将影响评标结果。相比较而言，目前国际通行的评标方法“最低评标标价”人为干扰因素最低，可以最大限度减少招标过程中的腐败行为。但是，审计招投标采用最低评标标价会加剧市场无序低价竞争现象。根据当前审计招投标市场的状况并结合上述两种方法的利弊，《规范》选择采用综合评分法。笔者建议实行招标项目审计质量“终身负责制”，加强对中标事务所审计质量的监督检查，增加事务所低价竞标、中标后偷工减料的违规成本，以此解决评标方法的“两难”抉择。
三是有准则无罚则。《规范》主要集中于对标准的审计招标操作流程、办法等“准则”的规定，没有为审计招标投标违规行为订立罚则，没有责任承担等方面的内容。《指导意见》也只是规定了投标工作的具体要求，没有对投标事务所违规的具体处罚办法。目前亦无法从《招标投标法》列举式罚则上找到审计招投标处罚的适用依据。由于没有明确罚则，导致处罚力度的弹性非常大，难免会出现滥施处罚、以罚代管和***不严等随意***的现象，监管执行者能否真正落实“准则”实际上成为一种道德约束。因此，建议***、中注协尽快填补“有准则无罚则”等审计招投标法制中的缺漏，明确各参与方必须承担行为后果的准确范围和程度。
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