学文网摘要：随着各种极端气候的频繁出现，发展中国家需要承担更多的碳减排义务，以减缓和适应气候变化。而迄今为止，我国尚未出台与碳排放权相关的会计准则或准则解释。所以应尽快规范我国碳排放权的会计确认、计量和披露相关问题，使我国的会计理论更加丰富完善，为实务操作提供坚实的理论基础。本文仅仅就碳排放权的确认方面作了有益探讨，后续还会进行其计量、核算、披露等相关问题的探讨。
关键词：碳排放权 确认 无形资产 金融工具
一、“碳”与“碳排放权”
“碳”是指应实施减排的温室气体统称，是指大气层中那些吸收和重新放出红外辐射的自然的和人为的气态成分。清洁发展机制（CDM）规则当中包含的温室气体有：CO2（二氧化碳）、CH4（甲烷）、N2O（氧化亚氮）、HFCs（氢氟碳化物）、PFCs（全氟化碳）、SF6（六氟化硫）。
“碳排放权”是具有价值的资产，可以作为商品在市场上进行交换。在碳排放交易当中，当某国不能按期实现减排目标时，可以从拥有超额配额或碳排放量的国家（主要是发展中国家）购买一定数量的配额或排放量以获得碳排放权。同样在一国内部，污染企业向节能企业购买温室气体排放资产用以履行减缓气候变化的义务，碳排放权较多的企业可以将多余的碳排放量出售给碳排放量不足的企业。
二、 碳排放权确认观点综述
在传统会计视角下进行碳会计研究，会更加侧重于探讨碳交易市场中的碳排放权相关会计确认、会计计量、会计记录和会计披露等问题。对于将碳排放权确认为某项资产，国内外会计界并没有多少分歧。但是涉及到具体的资产确认问题、计量属性问题以及信息披露问题，国内外学者却存在着较大差异。对于碳排放权应确认为何种资产，主要有三种观点，即无形资产、金融资产、存货。
（一）确认为存货
1993年，美国联邦能源管制委员会（FERC）的规范酸雨计划排污许可证交易会计处理的《统一会计系统》（RM92-1-000）中规定：未履行排污责任产生的法定义务所持有的排污权应确认为存货； 2003 年，美国财务会计准则委员会（FASB）下的紧急任务小组（EITF）在对《参与总量――交易机制下的排污权会计基准草案》进行讨论时认为：总量交易机制的参与者应将排污权确认为一项资产，并且期初获得的初始分配的排污许可证应按取得的历史成本确认为“排污许可证存货”，免费取得时计价为零，不同年度的许可证应分别核算。Mort Dittenhofer在1995年提出排污权与存货的特点十分类似，符合会计研究公告（ARB）关于存货的描述，应确认为存货。此外，法国企业运动联盟（MEDEF）也认为排污权符合存货的定义，不能仅仅因为它不具实物形态就认定它为无形资产。
（二）确认为无形资产
这是国际财务报告解释委员会（IFRIC）的主要观点。针对欧盟通过的排污权交易制度（EU-ETS）项目，2002 年，国际会计准则委员会（IASB）下的国际财务报告解释委员会（IFRIC）启动了总量-交易模式（Cap and Trading Schemes）下排放权会计处理的研究。2003年5月，了排放权项目讨论稿，最终于EU ETS实施的最后期限，即2004年12月公布了“IFRIC 3：排污权”解释公告，试***规范碳配额（Carbon Allowance）市场的排污权及其交易的会计处理。IFRIC 3重点研究了三个问题，其中第一个结论指出，碳排放权符合资产的定义，而且是属于资产的无形资产类别，因为碳排放权是“没有实物形态的长期资产”。此外，1992年Ewer等人也曾提出：排放权是过去由***府无偿分配或企业自行购买的，并且能为企业带来未来的经济利益流入，符合资产定义，具有无形资产的某些特征，故应将其确认为无形资产。Wambasganss等人也认为授予的排放权应确认为无形资产。
（三）确认为金融工具
英国会计准则委员会于1998年的FRS 13中规定：碳交易合同符合金融工具的定义，排放权是一种其价格随企业自身权益主体的市场价格以外的因素而变动的特殊金融衍生品，及嵌入衍生工具。Adama（1992）与Walsh（1993）认为排放权可以被赋予衍生金融工具的地位，应以有价证券方式存储在银行，日后也可以划分为期权，有必要时也可当作期货处理。Fiona Gadd et al.等人于2002年指出，排放权具有与金融工具相似之处。碳排放权既可以现货交易，也可以进行远期、期货和期权交易。普华永道与法国企业家协会合作成立的EPE（2002）则直接了排放权的会计处理期权。日本企业会计基准委员会于2004年的《排污权交易会计处理》（2006年修订）中规定：以交易为目的的排污权应确认为金融商品。Jurgen于2007年甚至提出可以将排放权直接视为一种可交易货币。
三、碳排放权确认问题之我见
（一）存货观不合适
若将排污权确认为存货会出现很明显的不合理之处，原因有如下几点：1.按照我国会计准则的传统观念，存货一般情况下应当具有实物形态，碳排放权并非如此，而与排污权类似，总量有限、自身无法完成减排任务的企业只能从市场上购买其他企业的排放权，因此碳排放权不符合传统的存货的概念。2.碳排放权的使用期限是有明确规定的，其授权期间内才有效，因此不应确认为一般意义上的存货。3.碳排放权交易发生的次数不会很多，不应确认为企业的日常业务，也并不是各个企业都会产生，不具普遍性。4.碳排放权并不是企业日常生产活动的主要产品，它只是随着生产产品的过程中附带产生出来的。5.将碳排放权确认于存货的话就无法解决排放权免费分配情况下的计量问题，以及不同方式取得排污权的确认问题，这也是使得 EITF03-14草案最终未列入 FASB 议事日程的根本原因。
（二）金融工具观不合适
根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定可知，我国现阶段的碳排放权不符合金融工具的条件。就我国目前碳交易活动而言，《京都议定书》中没有规定我国在现阶段的减排责任，虽然我国碳减排量交易活动在不断增加，但在目前并不存在一个区域性的或全国性的交易市场。由于我国的碳排放权交易操作制度、交易价格机制以及交易信息的披露与信息获得途径都还仅仅处于起步阶段，并没有向发达国家那样形成较为完善的体系，因此根本不可能在近期就能形成一个类似于权益证券交易的大规模交易市场平台，来帮助买卖双方了解市场价格、合理的交易费用等信息，预计市场走向，从而做出正确的投资决定。因此将碳排放权作为一种金融工具来处理在我国目前碳减排量交易的初级阶段变得很不现实，它并不符合金融工具“使一个企业形成金融资产，同时使另一个企业形成金融负债或权益工具的任何合约”的定义。
（三）赞同无形资产观
一方面，站在理论角度上来说，无形财产是基于有形财产而又不同于有形财产的一种分类，体现的是某类财产所指向的客体性质的差异，但它们归根结底都是一种财产利益。基于此，碳排放权本质上并不是有实体性质物体，它是一种 “非物性”的财产，也就是 “无形”财产。转换为会计语言，这种精神的、非物性的碳排放权就应该属于“无形资产”。新的无形资产体系中非物性财产一般分为专利权、著作权等知识类财产、商誉等资信类财产和特许经营权等特许类财产（吴汉东，2003），碳排放权这一无形资产，显然属于第三类，即由国家或社会组织所特别授予的资格、优惠、特权等法律利益所体现的财产权利，是经营领域中诸如商誉、信用、形象等财产化的商业人格利益。同物权一样，碳排放权也是一种私权，但它是有别于物的一种财产化的精神产品。
另一方面，从实践的角度来看，碳排放权宜确认为无形资产，有如下几个原因：第一，碳排放权符合我国会计准则对无形资产的定义，即“企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。碳排放权是经相关权威部门签发排放减量权证，可以作为一国减少温室气体的无形资源，不具有实物形态，但可以单独出售或转让。由于CDM项目实施过程中存在风险，就会使得企业持有碳排放权的过程中会存在未来经济利益的不确定情况，故不属于以固定或可确定金额获取的资产，属于非货币性资产。类似于我国现行的土地使用权，跟其他一些国家把垂钓权、进口配额等确认为无形资产的基本原理相类似。第二，碳排放权符合无形资产确认的两个条件。一是该无形资产有关的经济利益很可能流入企业。我国作为最大的发展中国家，在CDM项目所产生的碳排放权是以交换为目的的，其自身的市场价值只能通过出售来实现。CDM项目的审核程序严格，必须通过专门机构每年核证才能出售，只有经由联合国注册成功后，与之相关的经济利益才很可能流入企业。二是其成本能够可靠计量。碳排放权在形成初期成本包括相关的核证费用、手续费和相关人员工资等，是能够可靠计量的，这点也符合无形资产资本化的条件。
此外，还需要有完善的制度来保障碳排放权的使用权，以强制给定配额方式为碳排放权所有者提供利益保护；要明确碳排放权分配配额程序且其确立的成本能够让其所有者接受；碳排放权的“无形性”特征使得其只能通过***府强制力给定，避免无形权利的泛滥或被强势利益集团所利用，保证权利安排的公平性和公正性，尤其在碳排放权的国际分配中。
笔者认同将碳排放权确认于无形资产，但并不否认它未来可能具备的金融商品属性，只是因为在我国碳交易市场刚刚起步阶段，拥有碳排放权更多的是为了取得一个许可的环境容量，以此来保障企业的产品生产或劳务的正常提供，不会因为环境污染问题而迫使企业出现被动的经营问题，所以它具备实物商品属性多一些。然而从发展观点看，随着我国碳交易市场逐步扩大和完善，碳排放权的“货币化”趋势会越来越明晰，会逐渐衍生出碳排放权期货、期权、掉期、证券等具有套期保值、套利和投机等市场功能的特殊而稀缺的衍生金融工具。到那时，为了近期内出售或回购就会成为持有碳排放权的主要目的，这样就会更加符合交易性金融资产的性质。Z
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