学文网摘要：遗产税是一个古老的税种，而日本遗产税源于1905年所实施的“家族继承”制度，自1950年起由总遗产税制变为分遗产税制，其后历经多次修改，最后形成了在课税方式等方面具有一定特色的现行日本遗产税法。且日本遗产税税收收入占本国财***比重很高，位列OECD成员国之首。
关键词：分遗产税制、遗产税法修正、遗产税税收
中***分类号：D922.2文献标识码：A文章编号：1006-026X（2013）12-0000-01
一、日本遗产税制概述
1.课税方式
目前世界各国的遗产税制大致有三种类型：总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。
总遗产税制（即Estate Tax：遗产税方式）以被继承人死亡后遗留的财产总额为课税对象，是一种“先税后分”的方式。
分遗产税制（即Inheritance Tax：遗产取得税方式）是以各继承人取得的继承财产为对象的课税制度，是对继承人临时性的、偶然的财富增加进行课税，是一种“先分后税”的方式。
混合遗产税制则是先税后分再税的方式，是对遗产总额先征收一次总遗产税，在继承人分得继承遗产后再征收一次分遗产税。
日本遗产税自1905年开征遗产税后采用总遗产税体系，但在1950年夏普劝告之后转而采用分遗产税体系一直到现在①。日本的遗产税是传统的、占基础性地位的所得税的补充税，且为避免通过生前赠与财产的方式简单地规避遗产税，自1947年起日本创设了赠与税作为对遗产税的补充。
2.课税方式之历史沿革
（1）1905年创设遗产税，采用总遗产税制
遗产税于1905年创设之初到1949年，采用总遗产税制。为顺应旧宪法制度下民法中的家族制度，设置了把家庭继承和遗产继承区别开来适用不同税率的制度。
（2）1950年夏普劝告，改为分遗产税制
夏普劝告后，按继承人的纳税能力进行公平征税、促进遗产分割，抑制财富过度集中，从而将总遗产税制改为了分遗产税制。此时，遗产税吸收赠与税，成为了对公民一生中通过继承、遗赠以及赠与所得的财产进行累积性的综合性课税。
（3）1953年废除终生累积性取得课税制度
终生累积性取得课税制度因税务征收执行困难而被废止，因此改为按次对继承和遗赠进行征税的分遗产税制，且将一年以内的特定遗赠和赠与合并，对受赠人征收赠与税。
（4）1958年以1953年的分遗产税制为基础再次修改
根据现行的法定继承份额课税制度，仍采用分遗产税制，保持分遗产税制的原则，但按照遗产总额和法定继承人及法定继承份额的客观数据决定遗产税的总额。同时，为尽量排除计算上的主观因素，规定了从同一遗产处取得财产的受赠人和继承人共同承担遗产税。
二、日本遗产税法历年修正情况
1.1950年至2012年遗产税法修正
遗产税及赠与税自1950年经夏普税制改革以来，又历经多次增删修订条文，主要内容有增加免税额、扣除额，扩大免税项目等。其中修改最大的当属2003年。而现行遗产税法是2010年在2003年修正案的基础上将残疾人扣除的“到70岁为止”提高到“到85岁为止”的遗产税法。
2003年主要修正内容：
（1）降低最低税率
2003年税制改革，遗产税的最高税率由原来的70%大幅度下降为超过3亿日元的部分一律征收50%，高额继承得到了大幅减税。
（2）简化税率层级
遗产税由原来的9级大大简化为6级，税负大为减轻，可以说对课税对象金额超过2亿日元的部分有很大幅度的减税。
（3）首创继承精算课税制度
2003年税制改革首创继承精算课税制度，规定对65岁以上的亲属给予20岁以上的推定继承人赠与时，赠与人或受赠人可以选择适用继承精算课税制度（也可以选择以往的普通赠与税制度），只对超过2500万的部分一律按照20%的税率缴纳赠与税的制度。该制度是将遗产税与赠与税一体化的制度。
2.2013年遗产税法修正②
2013年1月29日日本内阁会议通过了税制改革大纲的决定，并根据该决定公布了遗产税法的修订，预计于2015年1月1日开始实施。此次遗产税法修订涉及免税额、最高税率、继承精算课税制度的年龄要件（65岁以上改为60岁以上）、非上市公司的相关遗产税、教育赠与的免税等。该修正法缩小了遗产税的免税额，大量增加课税对象，将遗产税及赠与税的最高税率提高到55%，推迟征收非上市公司的遗产税（事业遗产税），对教育资金赠与相关的财产免征赠与税，继续免征2011年日本大地震受灾区居民1年的土地及住房的固定资产税。
（1）缩小遗产税的免税额
2015年起免税额将缩小到原来的60%。即由现在的[5000万日元+1000万日元*法定继承人数]变为修正后的[3000万日元+1000万日元*法定继承人数]。遗产低于免税额的可免除申报遗产税义务，超过免税额的必须申报遗产税。现行遗产税的申报比例大约为4.2%，预计修正后将会提升到6%。
（2）提高遗产税税率
超过3亿日元（少于6亿日元）的部分其税率将会由40%变为45%，而超过6亿日元的部分其税率则将由50%提高到55%。
（3）扩大未成年人和残疾人扣除额
与遗产税的增税措施相反，2015年1月1日起，未成年人及残疾人的扣除额将会得到提高，均为每年6万日元提高到10万日元（未成年人20岁前，残疾人85岁前）；重度残疾人为85岁前的每年12万日元提高到20万日元。
三、日本遗产税税收概述
1.课税情况变化
20世纪七八十年代日本经历了经济高速发展期并逐步步入高龄少子化社会，该现象表现在遗产税征收中为被继承人平均法定继承人数从1983年起成总体减少趋势，且自1992年起逐年减少（从1992年的3.85减少到2010年的3.08），与此同时，遗产税申报比例也自1992年起逐年下降（2010年除外）。尤其是自2003年大修订后的遗产税法实施以来，遗产税申报比例始终保持在4.2%左右。
另一方面，在经济高速发展期后日本进入泡沫经济时期，泡沫经济破灭后日本土地价格高涨，使得课税价格急剧上升（尤其是1988年至1991年），纳税比例也由1988年的16.2%迅速增长到1991年的22.2%并达到历年的峰值。1992年后，日本多次修订遗产税法，增加了免税财产额和提高了各特殊继承人的扣除额等，减少了继承人的税负。特别2003年修订的遗产税法开创了继承精算课税制度，更进一步给予了继承人更多的税负优惠，使得其课税比例在11%左右浮动，达到日本史上税负比例最低时期，约为1991年峰值的一半。（数据来源于日本财务省资料）
2.税收收入
日本遗产税虽是所得税的一种补充税，但事实上它是对被承认人死亡后留下的财产进行课税，因此归属于财产税。其每年为日本提供了上兆亿日元的丰厚的税收收入，是日本财***的重要组成部分，为日本的财***收入提供了有力保障。以2011年为例，日本遗产税占财产税收入约11%，占日本总税收收入78兆3504亿日元的高达1.82%，如此高的比例不仅高于国内的酒税（约1.7%）和城市计划税（1.5%左右），而且远远高于其他OECD成员国遗产税占总税收的比重（如远高于0.06%的匈牙利、0.07%的意大利等）。其遗产税占总税收收入比例为OECD成员国中最高，亦堪称是世界上最高的国家之一。（数据来源于OECD Revenue Statistics 2012）
综上可见，日本遗产税自1950年起由总遗产税制变为分遗产税制，尔后多次修改并首创世界上独一无二的继承精算课税制度，同时其税收收入为本国财***提供了重要支撑。
参考资料：
①参照：《日本税法》，金子宏著，战宪斌、郑林根等译，法律出版社，2004年版，第274页。
②参照：日本内阁资料《2013年年度税制改革大纲概要》