学文网摘要：在我国，随着人力资本价值在企业核心竞争力中地位的不断攀升，越来越多的企业将如何留住人才放在企业议事日程的首要位置，其中股权激励这一形式目前已为众多企业采用。文章从我国上市公司股权激励的实践分析了股权激励的会计处理，并提出了将其完善的几点建议。
关键词：股权激励；会计处理
一、我国上市公司股权激励的情况
股权激励开始于20世纪50年代，近年来在美国等西方发达国家得到广泛应用。我国的股权激励试点始于20世纪末，2006年是我国上市公司股权激励元年，1月1日中国证监会的《上市公司股权激励管理办法（试行）》正式实施。2007年全年一共有13家上市公司推出股权激励方案，上市公司的股权激励方案在数量远不如2006年多，但股权激励方案的质量却有了显著的提高。进入2008年后，仅在一季度就有21家企业宣布了股权激励方案。随着《公司法》、《证券法》、《企业会计准则11号――股份支付》及《国有控股上市公司（境内）实施股权激励试行办法》等与股权激励有关的法律法规的修改和颁布，不断完善了股权激励制度。股权激励对改善公司治理结构、降低成本、提升管理效率、增强公司凝聚力和市场竞争力起到非常积极的作用。到目前为止，股权激励已经实施了4年多，从已经公布的股权激励方案和实施情况来看，主要采取的是限制性股票激励和股票期权方式，其中80%采用了股票期权。以下主要介绍了股票期权的会计处理以及改善意见。
二、股权激励的会计处理
（一）股权激励的会计确认
会计确认是指把某一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录并列入财务报表的过程。目前，对于股权激励在资产负债表中如何表示存在争议，主要表现在以下两方面：一是股权激励在资产负债中作为权益还是负债表示；二是股权激励在资产负债表中作为费用还是作为利润分配的一部分表示。
股票期权是指激励对象在规定的时期内以事先确定的价格购买一定数量的本公司流通股票，也可以放弃这种权利。根据负债和权益的定义来判断，股票期权并不是由过去的交易或事项形成，义务也是可有可无的，并不符合负债的定义，因此作为权益列入资产负债表比较合适。目前，股票期权会计处理所遵守的会计准则是《企业会计准则11号――股份支付》，股票期权支付应按照权益工具的公允价值计入相关的成本或费用，相应增加资本公积。
对于股票期权是否应该费用化处理一直存在争论。反对费用化的观点认为，股票期权的费用化，将大大降低公司的业绩，造成股价下跌，弱化对员工的激励，尤其不利于高科技企业和初创时期企业的成长。他们认为股权激励就是让激励对象能够参与企业剩余的分配，通过股票期权的授予，有效地将激励对象的利益与企业本身的价值增长联系起来，并建立起长期的激励机制。但鉴于安然、环球电讯、世通公司利用股票期权进行会计舞弊带来的严重后果，2004年国际会计准则委员会（IASB）颁布《国际财务报告准则第2号――以股份为基础的支付》，要求将股票期权作为费用入账。美国财务会计委员（FASB）则于同年修订的财务会计准则公告第123号（SFAS123R），明确将所有基于股票期权费用化。我国2006年颁布的《企业会计准则第11号――股份支付》，遵循了会计准则国际趋同的原则，规定了股票期权的费用化处理，在一定程度上约束和规范了企业发放股票期权的行为。股票期权的会计处理，只有经营者行权时，以及未出售股票享受企业分红时，才发生会计处理，具体的会计处理为：在初始会计确认日及以后会计期间借记“管理费用”科目，贷记“股票期权”科目；行权时借记“股票期权”科目，贷记“股本”、“资本公积――股本溢价”科目。
（二）股权激励的会计计量
股权激励的会计计量主要是解决计量属性和计量日。历史成本法、内在价值法和公允价值法是各国会计准则委员会在股票期权会计处理中的主要计量属性。
历史成本法不具备资产的特征，不适合企业所持有的自由股票，而内在价值法计算比较简单但却忽略了股票期权的时间价值，有时不能反映股票期权的真实价值。因此，国际会计准则委员会认为历史成本法和内在价值法这两种方法都不恰当。随着计量技术的发展，公允价值法逐渐得到广泛的应用，不仅适用于金融工具的计量，而且也适用于各种形式股权激励的会计计量。公允价值法不仅可以使股票期权的计量和其他金融工具的计量统一起来，避免会计处理的混乱；同时公允价值法充了股票分，考虑了时间价值，体现期权的真实价值，克服了内在价值法的弊端，在一定程度上减少了人为操纵的可能性，使财务报表在任何时点上都更具备相关性。国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均要求企业采用公允价值法对股票期权的价值进行计量和会计处理。
由于不同的时点所计算出的公允价值存在很大差异，所以股权激励的会计计量要选择恰当的计量日。授予日、授权日、可行权日、行权日和到期日是在股票期权计划中与选择计量相关的日期。行权日和到期日计量实际上是将股票期权当作一项负债，而不是一项权益处理，因此不合适。股票期权的实际影响在授权日就已经发生，因此，授权日计量也不合适。应根据配比原则和权责发生制的要求选择授予日作为计量日。
三、完善股权激励会计处理的改善意见
（一）股东转让股票应进行费用化处理，明确期权费用的归属
在国际财务报告的结论中谈到一些国家的企业股东转让股票没有体现在财务报表中，财务报表的省略导致报告利润的虚增，使财务表不再是中立的，透明度和可比性降低，对使用者具有潜在的误导作用。这对于中国的投资者有着非常重要的启发和借鉴作用。股东转让股票应进行费用化处理，有利于上市公司之间信息的可比性，有利于相关公司做出正确分析与合理估值，避免出现偏差。
非经常性损益是公司发生的与生产经营无直接关系。交易价格显示公允的交易产生的超过公允价值部分的损益属于非经常性项目。从职工薪酬定义看，股份支付的实质是职工薪酬的组成部分，与经营业务相关的指出，不属于非经常性项目。股权激励计划的实施横跨数个年度，有的甚至长达8年，等待期内股权激励费用每年分摊。从其发生频率来看，并不属于偶发性的支出，因此股权激励费用不属于非经常性损益的范畴。实际上，这不仅仅是股权激励费用的归属问题，“非经常性损益”外延的重新界定，乃至整个上市公司信息披露规范体系的重建问题，都将摆在监管部门的面前。因此，需要明确期权费用的归属。
（二）股票期权公允价值的确定
公允价值是股东大会批准股权激励当日股票期权的理论，公允价值的确认对于不折不扣的执行这一会计准则是非常关键的一环节。目前，我国上市公司普遍采用一次授权分批行权模式，有些公司在激励计划中规定授予日或事后追认授予日，还有的公司授予日不明确，造成了各个期权存续期的不同，严重影响了期权公允价值的计算。另外，运用估值模型计算期权的公允价值，缺乏对估值模型运用的经验，也缺相应的历史数据，造成计算参数存在问题。因此，为了体现股票期权的真实价值，股票期权公允价值的确定非常重要。
（三）增加股权激励的信息披露
在强烈的利益驱动下，股改后的上市公司虚假披露，舞弊的手法更加隐蔽，虚假披露、内幕交易和操纵市场的结合更加紧密，并购重组中的虚假披露更加频繁，选择性披露更为普遍。如部分公司不能对公允价值的可行权数量、期权总费用、等待期内各年度的摊销情况、计算方法及依据的相关假设进行及时、充分披露。因此，增强股权激励的信息披露，要进一步完善监管机制，强化***力度，修改信息披露标准和规则，规范上市公司股权激励制度，加强一二级市场联动监管，切实改进拟上市公司现场核查明确上市公司。新准则对股份支付的会计信息方面已设置了披露要求，但还应该增强上市公司以后预计股权激励的每年摊销的费用额、预计股权激励总费用、股权激励费用对于公司财务状况与经营成果的影响等信息的披露。
参考文献：
1、孟林.企业会计准则第11号――股份支付[J].对外经贸财会,2006(6).
2、方慧.员工股票期权会计研究[M].上海大学出版社,2008.
3、盛靖芝,胡寅.股票期权费用化与我国期权激励问题[J].金融经济,2007(4).
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