学文网［案例］最近，某房地产开发公司（甲方，也称建设方）发包一个项目给B建筑公司（乙方，也称施工方），工程总造价为1.2亿元，其中甲供材料为3 000万元。以上业务应如何进行账务处理及税务处理？
（一）甲供材料的账务处理
1.建设方对于甲供材料的账务处理。
（1）建设方从市场购入材料时：
借：原材料3 000万元
贷：银行存款3 000万元
这里假设建设方将这3 000万元的材料提供给施工方用于工程项目。
（2）建设方将材料提供给施工方时：
①方式一：
建设方发出材料时：
借：预付账款3 000万元
贷：原材料3 000万元
这种会计处理的理由是：根据工程造价的相关规定，在工程项目中，无论材料由谁提供，工程总造价均包括全部的材料价款，且在工程总造价的核算中，所有的材料都要将税金一并计入工程总造价，即工程造价是含税价。在总造价确认的情况下，我们将工程的总造价作为建设方应该支付给施工方的工程价款。建设方在支付现金给施工方时是做预付账款处理，同样，建设方将材料给施工方时（即甲供材料）也应作为预付账款处理。只不过一个付的是现金，一个付的是实物，在不存在其他误差的情况下，该企业无论是支付现金还是实物，最终预付账款总结算价款的金额应该是1.2亿元。
②方式二：
建设方发出材料时：
借：开发成本3 000万元
贷：原材料3 000万元
这种会计处理的理由是：建设方认为物资交给施工方就是用于项目开发，因此在发出材料时应直接计入开发成本。
而从会计和税收法规***策看，目前对于甲供材料究竟如何进行会计处理还没有非常明确的规定。在企业会计处理实务中，有些建设单位发出甲供材料采取第一种方法，有些采取第二种方法。因此，从会计核算角度而言，只要能为会计信息的第三方提供真实有效的会计信息，上述两种会计处理方法都是可以接受的。
2.施工方对于甲供材料的账务处理。
（1）方式一：
①施工方收到材料时：
借：工程物资3 000万元
贷：预收账款3 000万元
②施工方将工程物资用于工程建设时：
借：工程施工――合同成本
3 000万元
贷：工程物资3 000万元
③施工方按工程进度确认合同毛利、主营业务收入和主营业务成本：
借：工程施工――合同毛利/主营业务成本
贷：主营业务收入
（2）方式二：
由于建设方在发出材料时就直接计入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及将材料用于工程项目时就不做任何会计处理了。
（二）甲供材料发票的开具
以上两种会计处理方法的不同就带来下一步施工方建筑业发票的开具不同：
1.方式一的发票开具。
在该模式下，由于建设方在发出材料时是通过预付账款核算的，没有进入工程成本，因此，施工方应该按1.2亿开具建筑业发票，并按1.2亿作为计税依据缴纳营业税。
2.方式二的发票开具。
在该模式下，由于建设方在发出材料时就直接计入了开发成本，因此，施工方在最终开具建筑业发票时，只需按9 000万开票，如果按1.2亿开票就会导致3 000万材料在建设方重复入成本的情况。但是根据营业税的相关规定，无论施工方是按9 000万开票还是按1.2亿开票，甲供材料都必须要并入施工方的计税营业额征收营业税，即施工方必须按1.2亿计税依据征收营业税。
（三）税务处理分析
1.方式一的税务处理分析。
在方式一的情况下，施工企业按1.2亿开具建安发票给建设方，按1.2亿元在账面上确认收入，但对于3 000万的甲供材料，由于材料是建设方自行购买后提供给施工方的，发票是开给建设方，且在建设方入账的，对于这部分材料，施工企业无法取得发票，也就无法计入成本，施工企业在计算企业所得税时如何进行成本扣除是一个大问题。
为了解决这个问题，就出现了以下两种税务处理方法：
（1）施工方对于甲供材料计入成本的问题，在工程结束，出具决算报告后，凭工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票复印件和货物清单计入施工方工程成本，并允许在税前扣除。
（2）部分国税机关认为这是转售业务：即建设方外购物资转售给施工方，施工方最后开总的发票向建设方结算，对建设方应征收增值税，至于进项税款当然能够得到抵扣。这样，施工方就能取得材料的发票了，但是建设方则必须对材料的销售缴纳增值税。笔者认为，这种处理方法是错误的。建设方购买材料给施工方，最终还是用于建设方自己的工程，实际上是一种自用行为，不能视为转售业务征收增值税。但是在日管工作中，第一种处理方法往往得不到某些税务机关的认可，某些税务人员认为只有取得发票才能入账。其实根据《企业所得税扣除管理办法》规定，企业发生的相关成本费用只要是真实的，并取得了合法有效凭证就可以税前扣除。这里合法有效凭证不仅仅指发票。基于业务真实发生的基础，施工方取得的工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单也应视为合法有效凭证。为了避免不必要的税企争议，一些是增值税一般纳税人的建设方，在购买材料时取得增值税专用发票并申报抵扣，随后按原价开具增值税专用发票给施工方，因为没有差额，所以也不须缴纳增值税。但在实际操作中，大多数单位并不愿意采用这种处理方式。
2.方式二的税务处理分析。
在方式二的情况下，由于建设方在发出材料时直接计入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后将材料用于工程时就不做任何会计处理了。这时施工方按9 000万开票，也就不存在3 000万甲供材无法取得发票入成本的问题。并且，鉴于有些税务机关监管不到位，这种会计处理方法还能少缴部分甲供材料的营业税，站在企业的角度是有利的做法。但是，这么一来施工方自身便承担了税务风险，如果被税务机关发现了，施工方必须补缴甲供材料营业税并接受处罚，而由于甲供材料在工程造价时没有与建设方商定按规定提税，最终只能是由施工方自己承担。
（作者单位：江西省地税局稽
查局、抚州市地税局稽查局）
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