学文网[摘要]存货成本高于其可变现净值时，企业要对存货计提跌价准备。本文主要讨论了存货跌价准备计提、转回以及结转时的会计处理方式并对其中存在的问题进行了系统分析。
[关键词]存货 跌价准备 可变现净值
《企业会计准则第1号――存货》规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。存货是企业持有的重要资产，种类、数量繁多，其价值很容易受到产品生产状况和市场经济形势等内外部因素影响。在会计期末，对已经发生贬值的存货计提资产减值损失，可以挤去资产账面价值中的水分，符合谨慎性原则的要求。
一、存货跌价准备计提的会计处理分析
(一) 存货跌价准备计提的会计处理
可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。企业在确定存货的可变现净值时，应当考虑存货的持有目的，将存货分为两大类，一类是为出售而持有的存货；另一类是为继续生产、加工而持有的存货。对于第一类存货，由于企业可以直接对外出售，不会发生进一笔加工成本。因此，如果存在销售合同，其可变现净值应当以销售合同规定的合同价为基准确定；如果不存在销售合同或者对于持有数量超过销售合同的部分，可变现净值应当以一般销售价格为基础进行调整。对于第二类存货，可变现净值应当以企业存货生产的产成品的预计售价减去完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定。
例：宏发公司2010年购入一批甲原材料，用于生产A产品，2010年年末由于市场需要改变，A产品的销售价格大幅下跌。截止2010年12月31日，宏发公司尚持有10吨甲材料，账面价值100万元，可用来生产15吨A产品，预计销售价格150万元。宏发公司预计将甲材料加工为A产品还需发生40万元的加工费用，将A产品销售出去还需发生15万元的销售费用和5万元税金。对于该笔业务，宏发公司确定的甲原材料的可变现净值应为：150-40-15-5=90万元，低于其账面价值i00万元，因此宏发公司应当计提10万元(100-90)的存货跌价准备。宏发公司2010年12月31日的会计分录为：
借：资产减值损失 10
贷：存货跌价准备 10
宏发公司在确定甲原材料的可变现净值时应当注意两点：第一，应当以甲原材料加工后的A产成品的销售价格为基数确定，而不能直接以甲原材料的市场价格为基数确定，这是由企业对资产的持有目的决定的。即使企业持有的原材料的市场价格发生了大幅度下跌，如果A产品的可变现净值高于成本，宏发公司依旧不需要对甲原材料计提跌价准备。例如，乙公司期末持有的一批原材料，账面成本为50万元，市场价格为40万元，但乙公司用其生产的产成品属于畅销产品，销售价格一路飙升。这种情况下，虽然原材料自身的市场价格低于账面成本，乙公司依然无需对其计提减值准备。第二，计提存货跌价准备是面向“未来”的业务。企业在判断存货是否存在减值迹象以及确定存货的可变现净值时应当考虑企业的未来事项的影响，而不是参照存货历史持有期间的价格变化。
(二) 存货跌价准备计提过程中存在的问题分析
存货跌价准备计提过程中过多的主观判断因素使存货可变现净值的可靠性较差。主要表现在：(1)如果企业持有的对外销售的商品不存在合同销售价格，那么就要根据市场价格为基数确定商品的可变现净值。但是，企业持有的绝大多数库存商品的市场价格要受供给关系、消费者偏好等企业不能控制甚至不能预见的因素影响，不同企业对同一类商品判断的可变现净值可能存在较大差异，从而影响存货跌价准备计提的可比性。(2)对于用于进一步加工的材料性质的存货，在判断可变现净值时除去要考虑完工产成品的销售价格外，还需考虑进一步加工所发生的加工成本。这里涉及的问题主要是产成品未必是由一种材料加工而成，而一般是由多种材料共同加工完成，那么企业应当采用何种方法将加工成本在不同材料之间进行分配，对此《准则》并没有给出具体的规范。另外，企业对原材料的加工成本也会受到加工数量、加工技术、人员工资费用等多方面的影响，那么在实际加工完成之前，企业可能也很难较为准确的估计出进一步加工成本。以上这些不确定因素，在实务操作中完全依靠会计人员的估计，会给存货跌价准备计提工作带来太多的随意性。
二、存货跌价准备转回的会计处理分析
同固定资产等长期资产不同，存货计提跌价准备后，如果导致存货价值减损的因素已经消失，企业原计提的存货跌价准备可以转回，转回的金额计入当期损益。接上例，假设，2011年1月31日，由于市场供求关系的改变，宏发公司生产的A产品的市场销售价格上升为155万元，宏发公司可以转回已经计提的5万元存货跌价准备。宏发公司的会计分录为：
借：存货跌价准备 5
贷：资产减值损失 5
转回存货跌价准备需要注意两点，第一，计提和转回在原因上要保持对应关系。必须是以前减计存货价值的影响因素消失的，才能转回，否则即使存货的可变现按净值已经超过原成本也不能将计提的跌价准备转回。例如，甲公司的B产品由于技术过时造成销售价格大幅下跌，甲公司因而计提了相应的存货跌价准备。次年，由于用于制造B产品的原材料价格大幅度上涨，使B产品的可变现净值有所回转，但是按照《准则》的规定，由于造成价值减损和上涨的原因不相一致，因而甲公司不能将前期计提的存货跌价准备转回。第二，转回存货跌价准备后，存货的账面价值不能超过其原始成本，也就是说存货跌价准备的账面余额最低减计为0，而不能出现借方余额。存货跌价准备允许转回，可以使企业持有的存货期末账面价值与真实的市场价值更为接近，从而提高会计信息的相关性，也与国际会计准则的规定相一致。但是，由于存货可变现净值的确定具有很大的主观性，而存货跌价准备无论是计提还是转回都通过损益类账户“资产减值损失”进行，会对企业的当期会计利润造成较大的影响。企业很可能通过前期计提大量的存货跌价准备，而在后期转回的方式进行盈余管理。为防范这类行为，《准则》应当更加严格的限制存货跌价准备的转回。
三、存货跌价准备结转的会计处理分析
当存货被出售或以其他方式处置时，企业需要将与该类存货相关的存货跌价准备一并转出。
例如，宏发公司自制的一批产成品，生产成本为100万元，2010年宏发公司对其计提了20万元的减值准备。2011年，宏发公司以90万元的价格将该批产品对外售出。宏发公司的会计分录为：
2010年计提存货跌价准备时。
借：资产减值损失 20
贷：存货跌价准备 20
2011年将产品对外售出时
借：应收账款 105.3
贷：主营业务收入 90
应交税费一应交增值税(销项税额)15.3
借：主营业务成本 100
贷：库存商品 100
借：存货跌价准备 20
贷：主营业务成本 20
宏发公司通过出售该批产成品，2011年度实现营业利润10万元[90-(100-20)]。
通过分析不难发现，存货跌价准备的计提不仅扭曲了宏发公司2011年度的会计信息，也使经济业务的会计表达偏离了其实质。对于宏发公司来说，生产该产成品的成本为100万元，而出售该产成品的销售价格仅为90万元，实际上是亏损10万元(100-90)，但会计数据却显示盈利10万元，与实质情况大相迳庭。不仅如此，宏发公司原本亏损，毛利率为负数的产成品，通过会计数据计算毛利率应当为10％[(90-80)／90]。毛利率是信息使用者判断企业产品市场竞争能力的重要指标之一，这样的会计信息表达，会使信息使用者误认为宏发公司的盈利状况良好，从而做出错误的决策。对于一些有特定需求，而迫切需要提高某一会计期间营业利润的企业来说，完全可以通过前期计提存货跌价准备，降低存货账面价值，从而降低后期销售时的销售成本的方式，人为提高后期产品销售的利润和毛利率。从实质上来看，这种行为只是将前期的会计利润平移至后期，应当归属于盈余管理方式的一种而予以严格限制。
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