学文网[摘 要]合并商誉,也叫购入商誉或购买商誉,是指企业在合并过程中,预期被购并企业因其存在的优越条件使其在未来时期获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值。在企业合并中,合并报表中要反映合并商誉,而对于如何处理合并商誉,各国会计界在理论上有不同的理解,在实务上也存在着很大的区别。本文就合并商誉问题进行了系统的分析,并结合我国新出台的企业会计准则对其会计处理方法进行了探讨和评价。
[关键词]合并商誉 企业合并 合并价差
一、合并商誉的几个基本问题
1.合并商誉的产生
在频繁的并购活动中,购买一家企业的成本与这家企业净资产的账面价值几乎总是存在差额。产生差额的原因,首先是因为公司的各项可辨认净资产的现价与账面价值比较已经有变动(比如升值),在企业购并时,应像购买其他商品一样,对于卖方可辨认净资产应按公允价值入账,价格变动部分是买价与账面价差额的第一部分。其次是被购公司的商誉,被购公司多数都存在着商誉或负商誉,但在公司作为整体被买卖前,这些商誉是隐含的。人们很早就对商誉有所认识,在市场上当一家企业作为商品被买卖,它的买价通常高于或低于平均水平,这部分差价被称作商誉或负商誉。商誉是无形的,并且是无形资产中最无形的,但它又是实实在在的,它的存在是被无数次交易行为所证实的。
一般认为,构成商誉的主要因素有:杰出的管理队伍、优秀的销售组织、有效的广告、秘密的工艺技术或配方、良好的劳资关系、较高的资信级别、战略性的地理位置、优惠的纳税条件等。在企业购并前,隐含阶段的商誉被称作自创商誉。自创商誉是企业经过长期苦心经营,逐步形成的。这期间企业发生相当多的支出,如广告费、科研费等。但商誉的形成是一个漫长而复杂的过程,其金额是难以确认和计量的。只有当企业作为整体在市场上被买卖,商誉确认的时点和计量的额度才成为显而易见的,此时,自创商誉转化为外购商誉,即合并商誉。
2.合并商誉的性质
从理论上讲,商誉是指企业在有形资产上能获得高于正常投资报酬率的能力所形成的价值。商誉具有以下性质:
(1)商誉是一种资产。商誉虽然不能用以交换其他资产、清偿负债,也无单独的市场,但可与企业的其他资产结合间接创造未来净现金流入,并可与其他资产在合并事件中一同评价,是可以为企业带来未来超额经济收益的经济资源。
(2)商誉的整体性。商誉的形成和作用,与企业的整体而不是某一要素有关。商誉既不能单独存在,不能把它与其所依附的企业的其他无形资产和有形资产分割开来,也无法确指它为某项有形或无形资产所产生的附加价值。
(3)商誉的价值波动性。由于商誉依附于企业可辨认资产之上,是企业超常创利能力所形成的价值,而影响这种创利能力的因素众多,使得其不确定性远远大于其他资产,商誉的价值会随着企业经营环境的变化而不断变化。
(4)商誉的价值与其形成成本的弱相关性。对于自创商誉而言,虽然在其形成过程中,可能伴随着长期、大量的投入,但这些投入并不一定都能转化为商誉,更不会像其他资产那样,成本的投入与价值的形成是一一对应的。
这些特点决定了自创商誉的评价与计量不可避免地带有强烈的主观色彩,在克服这一弱点之前,会计惯例只好选择对自创商誉不予确认计量的办法。合并商誉是自创商誉的显性状态,是将难以确认计量的商誉通过市场进行了客观评价,使其入账有了可靠的依据。
3.合并商誉的后续处理
在国际上对商誉的后续处理历来存在争议,主要有三种不同的处理方法:
(1)直接冲销法。财务报表不单独反映商誉,而是将其在合并当期与购买企业或合并报表中的资本公积或其他准备金冲销,或者直接冲销损益。理由是:商誉是一项特定资本加以所引起的价值差额。另外,只有将外购商誉当期冲销,才能与财务报表中不确认自创商誉的惯例相一致。
(2)分期摊销法。这种方法将商誉单独确认为一项无形资产,并在其预期的受益期或法律规定的最高年限内系统的摊销并冲减各期的收入。理由是随着时间的推移,商誉会减少。这反映了商誉的服务潜力正在减少,在有些情况下,商誉的价值看来并不随着时间的推移而减少。这是因为原先购买的产生经济利益的潜力因随后对商誉的充实使这种潜力逐步得到了更新。换言之,外购的商誉正被内部产生的商誉所替代。《国际会计准则第38号――无形资产》不允许将内部产生的商誉确认为一项资产。因此,“将商誉按最佳估计的有用年限系统地进行摊销是恰当的。”
(3)永久保留法。将商誉单独确认为一项无形资产,不进行摊销,永久保留在财务报表上,理由是:商誉是同企业共始终的,它不会在企业赚取超额收益的过程中被消耗掉,相反,如果被收购企业的优势具有垄断性或不可替代性,则外购商誉所代表的价值不仅不会下降,而且有可能不断地增加。另外,分摊所采用的年限和形式必然是人为决定的,因此,分期摊销法缺乏合理的基础。
4.负商誉和合并价差
(1)负商誉。负商誉,就是企业并购成本低于其获得的被并购企业可辨认净资产的公允价值的份额。许多学者反对使用负商誉概念,因为负商誉概念与商誉基本性质相矛盾。商誉作为一项无形资产,无论从理论上分析还是在实践上,资产不可能有负资产。另外,负商誉概念也与商誉定性理论相背离。无论是“超额收益论”或是“好感论,都肯定商誉是企业正面、积极、有利的形象或价值的综合。也有学者认为负商誉与商誉是可以统一的。负商誉实际上可看作是收购者的自创商誉,这样,收购者才可能按较低的成本收购较高的股权份额所代表的价值,目标公司才愿意按较低的价格出售自己的股份:另一方面收购者之所以用目标公司的负商誉形式表现出来,是与目前实行的商誉的入账价值仅限于出售整体企业或企业合并之时,在空间上仅限于整体让售的企业或合并的企业制度有必然联系。
(2)合并价差。这一名词是我国特有的,是随着我国《合并会计报表暂行规定》的颁布而出现的,是指在抵消母公司对子公司的“长期股权投资”,与子公司的所有者权益以及集团内部的债券投资和筹资时,将抵销分录中的借贷差一并以“合并价差.项目反映,列示于合并资产负债表的“长期投资,的调整项目中。这也使得合并价差成为了我国合并会计中的一个重要问题。
随着2006年2月我国新会计准《则企业会计准则第20号――企业合并》及《企业会计准则第33号――合并财务报表》的出台,“合并价差”这一名词成为了历史。
二、我国新准则对合并商誉的会计处理方法
新准则下对商誉的会计处理向国际会计准则趋同,体现了新准则制定的基本思想。
1.新准则对合并商誉会计处理的规定
我国于2006年2月出台了《企业会计准则第20号――企业合并》及《企业会计准则第33号――合并财务报表》,对合并商誉的会计处理做出了明确的规范。在《企业会计准则第20号――企业合并》中,企业合并被分为了两个类别的企业合并,即本文前面提到的同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并,并且提出了在两种企业合并情况下采用不同的企业合并会计方法。
在同一控制下的企业合并情况中,“合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额,应当调整资本公积。资本公积不足冲减的,调整留存收益。”
在《企业会计准则第33号――合并财务报表》中规定:“在购买日,母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额,应当在商誉项目列示。商誉发生减值的,应当按照经减值测试后的金额列示。”
2.对我国合并商誉会计处理的评价
由新会计准则的描述可以看出,我国的企业合并被分为两种情况对待,分别采用不同的会计处理方法。
对于“同一控制下的企业合并”合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额,调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。即同一集团内将合并方的资产和负债吸收进来时,是按账面价值计量的。因此,在这种情况下,是不存在合并商誉的。这样处理,就不易为企业集团操纵利润;支付的合并对价与账面价值的差额,不进利润表,直接增加或减少资本公积,也不能调节利润。对于“非同一控制下的企业合并”,购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益,即将付出的资产视同销售,应确认损益。同时,购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认商誉。初始确认后的商誉,应当以其成本扣除减值准备后的金额计量:购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应先进行复核,经复核后合并成本仍小于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益。在这种情况下,会出现合并商誉,但是不存在负商誉。并且这一合并商誉不需在一定年限内进行摊销,以“商誉,项目列示于合并资产负债表上,只需定期进行减值测试,提取减值准备。
可以得出,新会计准则对我国的企业合并会计处理以及合并财务报表的质量和精确度都提出了更高的要求,要求企业更进一步地降低财务风险,同时也会增加企业的财务成本。同时,新会计准则对于合并商誉的会计处理有着向国际会计准则靠拢的趋势,有利于我国会计理论及实务与国际的接轨。
参考文献:
[1]***:企业会计准则2006.经济科学出版社,2006年
[2]IAS-22 企业合并,国际会计准则2000.中国财经出版社
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