学文网摘要：无形资产的特点使得其转让定价不同于其他资产，对无形资产转让定价进行税法规制具有实践和理论上的重要意义。我国存在转让定价的税法规范，但尚无单独的无形资产转让定价立法。相比较而言，美国和OECD国家对无形资产转让定价有较为成熟的立法规定。借鉴国外的立法，我国应进一步完善无形资产转让定价的法律规则。
关键词：无形资产；转让定价；公式分配法
基金项目：中国法学会部级法学研究立项课题(CLS－C0918)。
作者简介：秦勇(1972－ )，男，山东莱州人，西南***法大学经济法博士，中国石油大学(华东)法学系副教授，经济法硕士生导师，主要从事经济法、民商法研究。
中***分类号：DF432 文献标识码：A 文章编号：1006－1096(2010)05－0143－05 收稿日期：2010－07－03
无论是对税收当局还是对纳税人来说，转让定价(Transfer Pricing)已经成为国际税收的一个重要问题。转让定价问题涉及商品、无形资产、服务、资金等的跨国界的转移。有形资产的转让定价由于容易找到相同或类似资产作参照标准因而调整起来相对容易；而无形资产(Intangibles)却因为具有独占性和专有性的特点，其转让往往不易找到相对应的参照标准来确定交易价格，所以调整起来较为困难。(黄黎明，2006)但跨国关联企业之间通过无形资产转让定价规避税收管辖地的税收征管，从而影响国际间税收公平原则的事实的存在，迫使我们必须充分重视无形资产转让定价制度的研究和创新。
一、无形资产转让定价税法规制的必要性
(一)无形资产不同于有形财产，对无形资产转让定价的税法规制应予以特殊考虑
无形资产在规范的文件中的英文表述为“Intangi-hies”，在论文中用“Intangible Property”或“Intangibles As-sets”。对这几个术语的翻译国内似乎也不一致。一般在税收学和税法学界均翻译为“无形资产”，但知识产权法学者将“Intangible Property”翻译为“无形财产权”。(当然无形财产与无形资产以及知识产权的区别还有待进一步研究，为论述的完整性，本文不作赘述。)经济学界对无形资产的概念尚未统一，一般多用指定无形资产包括的内容来表述无形资产的概念。不过，就无形资产的非实物形态的认定而言，各国大体相同。美国会计界认为，无形资产是非实物的经济资源。日本会计界强调无形固定资产是同有形固定资产相对立的概念。我国经济界学者在描述非实物形态时，有的表述为“某种权利、特权或优势”，有的则概括为“某种特殊权利和技术知识”。(吴汉东，1997)同有形资产相比，无形资产存在的如下几个特点使得对无形资产转让定价进行必要的甚至是单独的税法规制是迫切的。第一，无形资产的独一无二的特性，常常缺乏可比财产或交易，并在估价上存在着困难；第二，跨国关联企业为使利润最大化，需要将高价无形资产置于其控制之下；第三，某些无形资产只有通过在关联企业内部保密才能得到保护。(刘永伟，2004)这些特点的存在使得适用于有形财产的传统的转让定价方法不能全部和有效的适用于无形资产转让定价的评估。因此对无形资产转让定价进行税法规制时应给予特殊的考虑。
(二)跨国公司利用无形资产内部转让进行税收规避。造成税收征管当局的税收流失严重
大多数跨国企业均进行具有侵略性的全球范围的税收筹划，滥用税收规避(abusive tax avoidance)。其中滥用税收规避的主要类型是不当操纵转让价格，即将所得将高税收国家转移至低收入国家。(Peaison，2008)在美国，2001年度跨国企业通过运用高价或低价的转让定价手段少交税金估计为530亿美元。而前几年美国***府因此损失的税收估计为：1998年357亿美元，1999年427亿美元，2000年损失增加到450亿美元。2001年美国损失的530亿美元税收主要流向了跨国企业集团关联公司分布密集的几个发达国家：日本约122亿美元，加拿大50亿美元，德国约为46亿美元。中国每年因转让定价避税的税款损失高达300亿元。而这些还不包括个人所得税、营业税等方面的税收。有人测算，这个数字可能达上千亿元之巨。(张超，2008)最近，美国国内收入局处理了一起涉及名为Glaxo Smith Kline跨国企业的转让定价争端，涉案金额高达34亿美元，此案例显示了跨国企业集团不当操纵知识产权转让定价的程度。(Peaison，2008)
二、我国无形资产转让定价的立法实践
1991年4月《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》颁布，这是我国关于转让定价的正式立法，自此税务机关对跨国公司设在我国的关联企业转让定价问题进行监督管理和控制调整有了法律依据。之后我国相继制定了《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》、《税收征管法》、《国家税务总局关于关联企业间业务往来税务管理实施办法》以及《关于贯彻该办法几个具体问题的通知》、《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》、《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》等法律法规。但由于我国转让定价立法较迟，对无形资产转让定价的规定仅有几条，根本就未建立无形资产转让定价税制。
2008年1月1日开始实施的《企业所得税法》及其实施条例第六章规定了“特别纳税调整”条款，这是我国第一次较全面的反避税立法。其不仅包括我国实践多年的转让定价和预约定价，还借鉴国际经验，首次引入了成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业、一般反避税以及对避税调整补税加收利息等规定。但是，《企业所得税法》及其实施条例的规定比较原则，缺乏能够指导税务机关***和企业遵从的程序性规定和操作规范，需要制定系统的操作办法。在总结我国转让定价和预约定价管理实践并借鉴国外反避税立法和实践经验的基础上，2009年1月8日，国家税务总局对《企业所得税法》及其实施条例中有关反避税的规定进行了解释和细化，制定了《特别纳税调整实施办法(试行)》(以下简称《办法》)。该办法适用于税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的管理。《国家税务总局关于关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》(国税发[1998]59号)、《国家税务总局关于修订(关联企业间业务往来税务管理规程>(试行)的通知》(国税发[2004]143号)和《国家税务总局关于关联企业间业务往来预约定价实施规则》(国税发[2004]118号)同时废止。随着《办法》的实施，我国已经形成了较全面的反避税法律框架和管理指南，为税务机关***和纳税人遵从提供了法律依据。《办法》对无形资产的转让定价规则做了一些规定。如《办法》第十条规定，关联交易主要包括以下类型……无形资产的转让和使用，包
括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务。第二十三条规定可比非受控价格法适用于无形资产的转让和使用。第二十六条规定，交易净利润法通常适用于有形资产的购销、转让和使用。无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易。在第七章成本分摊协议管理中规定，企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合本章规定。
三、我国无形资产转让定价立法的缺陷
如前所述，我国于2009年1月8日制定颁布的《特别纳税调整实施办法(试行)》对无形资产的转让定价做了一些规定。但很显然，该办法对无形资产转让定价的规定尚存在一些较为明显的问题。
(一)未将无形资产转让定价单独加以规定
从办法的内容来看，特别纳税调整的对象包括有形资产、无形资产、劳务、融通资金。一如前述，无形资产与其他三类对象相比有着较大的特殊性。特别是与有形资产有着更为显著的区别。因而将具有显著区别和不同特点的两类资产放在一起进行统一的纳税调整，会使得税务机关以及纳税人无所适从，也违背了立法者对《企业所得税法》及其条例进行解释和细化的良好初衷。这种混合立法的方式是我国无形资产转让定价立法的最大缺陷。
(二)未对无形资产加以明确的定义
《特别纳税调整实施办法(试行)》第十条对无形资产进行了间接的外延上的界定：“关联交易主要包括以下类型……无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务。”通过对上述这些无形资产进行分析可以发现这种列举存在一些问题。第一，“专利”与“工业品外观设计或实用新型等工业产权”两个术语存在冲突。根据我国专利法的规定，专利包括三种：发明、实用新型、外观设计。因此“工业品外观设计或实用新型”应该包括在“专利”中。在对无形资产的界定这一款中，前面已经列举“专利”，后面就无需再列举“工业品外观设计或实用新型”。此处的列举犯了种属概念并列的逻辑错误。第二，土地使用权能否作为无形资产有待商榷。土地资源不同于智力资源，在企业资产中类似于有形固定资产，该项权利不能视为非物质形态的财产权。因此将其列为无形资产似乎不太妥当。第三，对无形资产未加以明确的定义，我国无形资产所涵盖的外延太窄。随着经济与社会的发展，无形资产的种类肯定会越来越多，没有一个明确的定义，而只是对无形资产的间接列举就难免不够全面。例如，人力资本是否属于无形资产?组织机构(structure)是否属于无形资产?空间权，水权是否属于无形资产?这些问题在实践中已经产生，在国外也已经有相关的判例。
(三)无形资产转让定价的调整原则和方法存在问题
我国对无形资产转让定价的调整原则是传统的公平交易原则(the arm's length principle)。这种原则存在一定的问题，在下文中将详细论及，在此不再赘述。
我国对无形资产转让定价的调整方法未作单独规定。我国立法中规定了转让定价的五种方法：可比非受控价格法，再销售价格法，成本加成法，交易净利润法，利润分割法。但这五种方法的适用范围包括“有形资产、无形资产、提供劳务、融通资金”，特别提出明确适用于无形资产的只有可比非受控价格法和交易净利润法。同样，这种将调整方法一揽子规定的做法显然与无形资产转让定价税制的***性相违背，也不利于税务机关对无形资产转让定价方法准确把握。因此，将无形资产转让定价的调整方法与其他对象特别是有形财产加以区别而单独加以规定是特别必要的。
可比非受控价格法以及交易净利润法和我国规定的其他的三种方法，都要运用可比性分析来确定无形资产的转让是否符合公平交易原则。这种可比性分析适用于传统的有形财产的转让定价还是具有较高的可靠性的，但适用于无形资产的转让定价似乎有一些问题。原因在于无形资产的价值来自于它的特殊条件以及法律和经济上的保护，正是这种保护使得跨国公司的竞争对手无法使用相同的资产。在许多情况下，一个跨国公司所拥有的无形资产极其宝贵，以至于该公司不愿授权许可集团外公司使用。这样，该集团就是该资产的唯一使用者。因此，通常很难找到相近的第三方可比交易，无形资产转移也就无法获得符合公平交易原则的定价基础了。(特洛等，2002)因此无形资产转让定价以公平交易原则为标准的传统作法也有待检讨。
四、国外无形资产转让定价的立法例考察――以美国和OECD为代表
无形资产转让定价的立法在国外以美国和OECD为代表。很多国家以上述国家和国际组织作为蓝本来制定自己的无形资产转让定价法律，因此以此作为考察的主要对象。同时因篇幅所限，我们主要考察无形资产转让定价立法的两个最主要方面：无形资产的定义以及无形资产转让定价的调整方法。
(一)关于无形资产的定义
美国是世界上进行转让定价立法较早的国家。美国在其税法――国内收入法典(Internal Revenue Code以下简称IRC)的482节以及1988年公布的关于转让定价的白皮书中都用大量篇幅对无形资产转让定价作出了详细的规定。根据IRC§1・482－4(b)的规定，无形资产主要包括专利、发明、公式、程序、设计、模型、版权、文学、音乐、艺术创作、商标等等，共六大类30多项。
在经济合作与发展组织(以下简称OECD)1979年的报告中，无形资产被表示为主要包括有关的权利及专有技术的技术转让和商标权商誉的两大部分。OECD1995年的转移定价指南中通过列举方式将无形资产定义为包括使用工业资产如专利、商标、商号、设计或模型的权利，还包括文学和艺术财产权利以及诸如专有技术、行业秘密之类的知识产权。1996年OECD《跨国企业与税务机关转让定价指南》(以下简称OECD1996年指南)，专设“关于无形资产的特殊考虑”一章。OECD在此章中强调：“‘无形资产’一词包括使用行业资产(如专利、商标、商业名称、设计或模型)的权利。它也包括文学和艺术产权及知识产权(如专有技术和商业秘密)。本章着重于商业权利，即与商业活动(包括营销活动)有关的无形资产。这些无形资产是那些即使在公司的资产负债表上可能不具有账面价值，但仍具有相当价值的资产。”(经济合作与发展组织，2006)
(二)关于无形资产转让定价的调整原则和方法
从美国和OECD的立法来看，它们对无形资产转让定价所采取的基本原则仍然是传统的无公平交易原则。
对如何判定无形资产转让价格是否符合正常交易原则，美国IRC主要介绍了三种方法，即可比非受控价格法(Com-
parable un-controlled transaction method)、可比利润法(Com-parable profits method)和利润分割法(The profits split meth-od)。如果上述三种方法均不适用，还可以采用其他方法。在选择时，应遵循最优法原则，选择最能适应关联企业交易的实际情况，最能反映正常交易，最具有可比性的方法，以使转让定价的调整尽量准确。(黄黎明，2006)
OECD所使用的传统的无形资产转让定价的调整方法主要是以下三种：可比非受控价格法(CUP)；转售价格法(RPM)；成本加成法(CP)。可比非受控价格法与美国的可比非受控价格法(Comparable un-controlled transaction meth-od即CUT)是相对应的。在美国，CUP方法只适用于有形资产。但在实践中，涉及无形资产转移的受控交易是很难找到合适的CUP或CUT的，经常需要使用其他方法来补充和支持CUT的分析结果。转售价格法同CUP一样也是基于可比性分析的一种方法，但其更关注的是功能(functions)的可比性，而不像CUP。在CUP中产品(product)的可比性更重要。(特洛等，2002)在一些情况下，开发和维持无形资产所产生的成本也可以被用来决定无形资产的合理价格水平。但成本加成法对于无形资产的转移定价来说，也具有一定的局限性。近年来人们越来越关注基于利润的方法。OECD采用两种基于利润的方法来确立无形资产的转让价格：交易净利润法(TNMM)和利润分割法。OECD的交易净利润法与美国的可比利润法(CPM)大致差不多。在涉及价值极高的无形资产时，可能难以找到可比交易，因此可能难以适用传统交易法和交易净利润法。特别是当交易双方都拥有价值较高的无形资产或将独特的资产用于其交易，从而使这些交易区别于潜在竞争者的交易时就更是如此。在这些情况下，尽管在其运用中可能存在一些实际性的问题，利润分割法比较贴切。
五、我国无形资产转让定价立法的改革方向
(一)应将无形资产转让定价单独加以规定
经济合作与发展组织(以下简称OECD)对无形资产转让定价进行了单独规定。OECDl996年指南专设一章对无形资产予以特殊考虑，这是值得借鉴和学习的。同时也应该注意到，无形资产的种类正在逐渐增多，无形资产蕴含的巨大价值也已为更多的人所认同。基于以上两个原因，将无形资产转让定价单独加以规定是必要的。当然，规定的方式可以有两种：既可以是单独的加以立法，也可以在诸如《特别纳税调整实施办法(试行)》这种部委规章中专设一章。
(二)应准确界定无形资产的定义
首先应消除办法中关于无形资产的列举存在的冲突，同时不再将土地使用权作为无形资产的一种，再次要对无形资产加以明确的定义，这样可以避免列举不全的弊病。美国的国内收入法典也未明确定义无形资产，而只是对无形资产的外延加以规定。但应注意的是，美国是判例法系国家，其灵活的判例立法可以跟上经济与社会的发展步伐，其法官的能动性造法能够因应司法实践中遇到的问题，而且在美国这样的国家它的立法从来都不刻意追求概念之类的东西。与此相反，我国的法律传统受大陆法系的影响较大，而大陆法系国家的立法讲究概念准确。逻辑严密，层次清晰；其对法律术语的概念较为看重。因此我国的立法中多对一些重要的概念加以定义。这可以从我国的许多立法中得到佐证。我国的法律传统要求对无形资产这一重要概念从内涵上加以界定。具体应怎样定义无形资产，这当然是一个见仁见智的问题。但无论如何，在下定义的时候，应当注意将无形资产与知识产权区别开来，特别是在许可的情况下。知识产权是受法律保护的一类无形资产(如商标)，知识产权通过许可的方式转让也同样受法律保护。并不是所有的无形资产都是知识产权，公司程序以及基于管理经验的评估都可以被视作无形资产。但将其许可给第三方则是很困难的。虽然“任何定义都是危险的”。但笔者仍然尝试给无形资产下一个定义。参考OECD关于无形资产范围的具体规定和美国的作法，可以从以下三方面定义无形资产：一是***于个人劳务存在；二是具有可衡量的价值；三是其价值的衡量标准是无形因素而非其物质形态。从本质上说，无形资产是一种对未来收益没有实物形态的要求权。
(三)应进一步改革无形资产转让定价的调整原则和方法
传统的无形资产转让定价适用公平交易原则标准，但公平交易原则标准在行***管理及程序层面存在一些缺陷，如：第一。忽视了关联企业的互相依赖性以及高度整合性，这不符合经济现实。第二，公平交易原则标准的适用增加了纳税人的负担、增加了税务机关以及法院的运作成本、实践中出现了大量滥用这一原则标准的情况。第三，附属企业将零部件转移到工资更低、没有规定公平交易原则标准的国家去生产使得本国的税基遭到侵蚀。
现行的公平交易原则标准是基于以下几个基本假设。第一。确定某项收入的地理上的来源是可能的；第二，跨国公司通过其下属的每一个成员的损益专门账户分配各个成员的收入是可能的；第三。母公司的公司注册地在区分本国纳税者和外国纳税者时具有重要意义。但事实是，跨国公司从其全球运作取得收入，确定某项收入的确切的地理上的来源是不可能的：同时在跨国公司的各所属子公司之间通过专门账户分配收入也是不可能的。而且，修正公司内部价格的困难依然存在。随着经济的越来越全球化以及产品和服务贸易的高科技化，上述问题的严重性显得越来越明显。
基于上述，有学者提出应由公式分配法(Fomulary Ap-portionment)替代公平交易原则标准。所谓公式分配法是指将一定时期(通常是一年)公司集团的收入汇总，然后根据公式按照一定要素比例分摊到相关国家，各国按本国税率就其分得部分征税。(杨斌，2003)这种方法无需计算子公司或附属公司的单独利润，也不需要各国对汇往国外的资本利得征收预提税。与基于分账会计基础上的税制不同，公式分配法以共同税基为基础，从根本上解决了分账户下的转让定价和资本弱化问题。当然公式分配法的适用需要有一定的前提，要有一定的制度保障，并且公式分配法在国家之间适用也还存在一些待决的问题。但应注意的是，欧盟在2004年明显加快了推进建立共同税基的步伐，与此同时，有关其他一些自由贸易区如北美自由区是否应采用公式分配法的讨论也开始现，这说明公式分配法已为国税收理论界所关注，有望成为未来国际税收协调的重要方式。(常世旺，2005)
从上述对美国和OECD的考察可以看出，随着“无形资产”定义的扩展，“可比非受控价格法”、“转售价格法”这两种传统方法适用于无形资产的转让定价时其缺陷暴露无遗。“可比非受控价格法”的不足之处在于，对于无形资产来说，很难找到具有可比性的价格。即使有了同类无形资产的非受控转让价格，但是非关联受让方是否就该项无形资产引进后再创造，使无形资产的价格产生增值，或者虽进行了再创造，但由于再创造的内容、目的不同，其增加的价值都有所不同。那么该非受控价格依然无法作为衡量标准。“转售价格法”存在同样的不足，即第三方非关联企业对该项无形资产又进行了再创造，那么关联企业再转让给第三方非关联企业的价格还必须要考虑第三方新创造价值。这样，势必造成前后两次转让价格的较大差异，给转让定价调整工作带来较大的不准确性。(朱泉等，2006)由于以可比价格为基础的调整方法。在实践中很难适用，美国和OECD先后引入利润法作为转让定价调整的方法。显然，以利润为基础的新型调整方法，更适合于无形资产转让定价的调整，我国应借鉴这些无形资产转让定价的方法。
最后，应借鉴美国的做法制定税务机关对无形资产转让价格定期调整的制度。对关联企业间跨年度长期性的无形资产转让定价交易，我国有必要赋予税务机关根据交易的实际履行情况的发展变化进行事后调整的权力。因为在这类跨越多个年度的长期合同的实际履行过程中，交易当事方往往会根据市场竞争情况的变化对原先预定的营销策略和费用支出进行相应的调整，以致合同当初约定的交易各方履行的功能、有关营销成本和风险的分摊安排与合同实际履行的结果情况不符。在这种情形下，尽管交易合同原先的定价方法符合***企业交易原则，但税务机关如果不能根据交易合同履行的实际情况和结果，对交易当事各方基于合同原先定价方法获得的利润分配结果按***企业交易原则进行事后的重新调整，就不能实现关联交易利润在交易各方间的公平合理分配。(廖益新，2010)
(编校：延 河)
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