学文网2012年5月30日，***和国家税务总局联合财税［2012］48号（以下简称“48号文”），明确了特定行业或特定安排下企业广告费和业务宣传费支出税前扣除的具体规定。
内容分析
针对部分行业每年支出的广告费和业务宣传费金额持续较大，导致实际上超额部分无法在以后年度结转扣除的情况，***和国家税务总局于2009年7月31日联合了72号文，将化妆品制造、医药制造、饮料制造（不含酒类）企业发生的广告费和业务宣传费的税前扣除限额由15%提高到30%。72号文已于2010年12月31日执行期满，48号文自2011年1月1日起至2015年12月31日止执行。
48号文件的主要内容为：
130%比例适用范围扩大
48号文规定，化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，可以在企业所得税前扣除；超过部分，可以在以后纳税年度结转扣除。
可见，48号文实际上延续了72号文中的有关规定，并且进一步扩大了可以适用30%这一较高的税前扣除限额的企业范围，即增加了化妆品销售企业。
2税前扣除限额计算基数
根据企业所得税法实施条例及有关规定，企业广告费和业务宣传费税前扣除限额的计算基数为企业当年的销售（营业）收入，具体包括企业的主营业务收入、其他业务收入和根据税收规定确认的视同销售收入，不包括企业的营业外收入。
3归集扣除
48号文中也对签订了分摊协议的关联企业的广告费和业务宣传费的税前扣除进行了规定。假设甲企业与乙企业为关联企业，这两家企业签订了广告费和业务宣传费分摊协议，按照协议，甲企业当年的部分广告费和业务宣传费将归集至乙企业。乙企业可以按照48号文的规定在税前扣除这部分归集过来的广告费和业务宣传费。
关于广告费和业务宣传费的归集扣除，企业需要注意以下两点：其一，无论甲企业的广告费和业务宣传费是否归集至乙企业扣除，都是不超过其当年销售（营业）收入税前扣除限额比例的部分可以在当年税前扣除；其二，乙企业在计算本企业广告费和业务宣传费支出的税前扣除限额时，可将从甲企业归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。
72号文中将企业广告费和业务宣传费的归集扣除方式的适用范围，限定于采取特许经营模式的饮料制造企业；48号文则规定关联企业间已签署分摊协议的情形下，可以适用归集的扣除方式。
值得注意的是，如何实际运用归集扣除这一规定还有一些尚需明确之处，企业应就广告费和业务宣传费归集扣除的计算细节与税务机关进一步沟通确认。
4烟草企业相关规定
48号文规定烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出一律不得在计算应纳税所得额时扣除，这完全延续了72号文的规定。
事实上，上述烟草企业的广告费和业务宣传费税前扣除规定也体现了与我国的有关法律的呼应，这些法律对于烟草广告做出了很严格的限定，如“禁止利用广播、电影、电视、报纸、期刊烟草广告”等。
不过我们注意到，对于如何解读“烟草广告费和业务宣传费”的含义，还有不确定性。如果烟草企业同时从事非烟草业务，那么与非烟草业务相关的业务宣传费是否可以列支，48号文依然没有进行说明。所以建议从事多种业务的烟草企业注意当地主管税务机关的操作。
5对企业递延所得税的影响
对于大多数企业而言，其超出当年税前扣除限额的广告费和业务宣传费可以结转到以后年度进行扣除，从而带来时间性差异，于是企业就此需要确认递延所得税资产。此处，企业应该按照48号文规定的扣除限额来计算确认有关的递延所得税事项。
烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出不得在税前扣除带来的是永久性差异，此时不涉及递延所得税的问题。
观察建议
48号文中既有72号文有关规定的延续，反映了***策的稳定性与连续性；也有对广告费和业务宣传费归集扣除的规定，体现了***策的进一步完善。在实际执行中尚有以下几点需要企业注意：
首先，48号文自2011年1月1日起追溯执行，但一些该文件中涉及的特定企业在此文件出台前很可能已经按15%的限额对2011年度的广告费和业务宣传费进行了税前扣除并完成了2011年度的企业所得税汇算清缴，所以可能需要在以后进行调整。对于上述情况可能带来的少扣除有关支出的情况，按照国家税务总局公告2012年第15号第六条的规定，企业在五年以内追补至该支出发生年度计算扣除应该是合理的。于是，企业因此多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。
其次，48号文并未对化妆品制造与销售、医药制造、饮料制造和烟草企业的具体范围进行说明。如果企业从事多种业务进行综合经营，如何判断其是否构成48号文所说的上述企业，尚不明确。以化妆品行业为例，如果一家日化企业既生产化妆品也生产洗涤用品、口腔用品等，那么该日化企业是否可以被认定为化妆品企业，或在满足什么样的条件下可以被认定成化妆品企业，并不明确。一旦认定，涉及不同产品的广告费和业务宣传费是否需要进行分配，如何在税前按相应的限额进行扣除也不明确。类似情况在上述其他行业同样存在。建议有关企业对此予以关注。
最后，虽然48号文并没有特别指出该文件中的“分摊协议”即是企业所得税法实施条例与国税发［2009］2号（以下简称“2号文”）文中规定的“成本分摊协议”，但是在实际执行中，税务机关也有可能认为二者是一样的。如果是这种情况，企业需注意2号文中的有关定义和要求可能将被税务机关人员引用，如2号文规定：关联方签订的有关分摊协议应该层报国家税务总局备案；自行进行的分摊是不被认可的。
［作者系毕马威企业咨询（中国）有限公司合伙人］